I SA/Łd 295/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, NSA B. Klimowicz, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę W dniu 25 czerwca 2004 r. Spółka z o.o. A w R. złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2004 r., w której m.in. wykazała kwotę 5.452,00 zł podatku należnego od dostaw towarów i usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 7 %, a także kwotę 161.313,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem Nr [...] z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Pełnomocnik strony po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.05.8.60 ze zm.), w tym również z projektem decyzji z [...], złożył w piśmie z 1 lutego 2005 r. wniosek, w którym oprócz przedstawienia własnego stanowiska, z powołaniem się m.in. na orzecznictwo NSA, co do stosowania 7 % stawki podatku VAT do wykonanych przez Spółkę w okresach miesięcznych V-X/2004 r. prac wymiany okien, których producentem jest strona, wystąpił m.in. o: - dopuszczenie dowodu z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2004 r. Nr III/446-1725/04 - dopuszczenie dowodu z wszystkich umów, wraz z załączonymi do nich dokumentami technicznymi dotyczącymi wykonanych prac, co do których w wystawionych fakturach VAT Spółka zastosowała stawkę podatku VAT 7 %, - przeprowadzenie dowodu z zeznań członka zarządu Spółki z o.o. A na okoliczność faktycznego zakresu świadczonych robót, - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej, na okoliczność prawidłowości klasyfikacji wykonanych robót ze względu na przepisy PKOB. Po doręczeniu przez organ podatkowy zawiadomień z [...] i [...] Nr [...] i [...], w dniu 25 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. dokonano przesłuchania członka zarządu Spółki.- Pana J. P. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] Nr [...] wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w sprawie zaklasyfikowania wg. PKWiU sprzedaży wraz z montażem okien z tworzyw sztucznych, dokonywanej przez producentów tych okien w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w piśmie z [...] Nr [...]. W odpowiedzi na zawiadomienie z dnia [...] Nr [...] o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie materiałami – w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony w piśmie z 28 lipca 2005 r. m.in. podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej, na okoliczność prawidłowości klasyfikacji wykonanych przez stroną robót ze względu na przepisy PKOB. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 151.735,00 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.873,40 zł. Od powyższej decyzji z [...] pełnomocnik strony w dniu 22 września 2005 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej wydanie z naruszeniem: - art. 120,121,122,123,187,188,191 i 210 Ordynacji podatkowej - art. 5, 99 ust. 12, 109 ust. 5, 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a i 146 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W szczególności podniósł, że: 1) do wykonywanych przez Spółkę m.in. w maju 2004 r. robót budowlanych lub remontów budynków mieszkalnych, należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7 %, co znajduje potwierdzenie: – w treści art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a i b ustawy o podatku od towarów i usług, której dotyczy pismo Ministra Finansów do Marszałka Sejmu z dnia 14 kwietnia 2004 r., - w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do Spółki z dnia [...][...], wydanym na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji, - w interpretacjach wydanych na rzecz podatników m.in. przez organy podatkowe w Białymstoku, w Łowiczu, czy też w Siemianowicach Śląskich, 2) nie ma podstaw do wyłączenia z robót budowlano-montażowych wartości materiałów i rozliczenia tych usług jedynie z uwzględnieniem robocizny, a związku z tym należy stosować jedną stawkę podatkową dla całej usługi, co wynika: - z pisma Ministerstwa Finansów z 24 września 1993 r. Nr PP1-7200-224/93/AS oraz z 24 maja 1994 r. Nr PP3-8219-101/93/ER, a także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego m.in. w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2001 r., Sygn. akt: I SA/Ka 419/2000 oraz z dnia 28 marca 2003 r., Sygn. akt: III SA 2029/2001, 3) ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje stosowanie przepisów o statystyce publicznej, a więc obu statystyk (PKWiU oraz PKOB), w zależności od wykonywanej przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona nie wykonywała jakichś tam usług, lecz wykonywała konkretne roboty budowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego, dlatego też strona jak i organ podatkowy zobowiązane są do oceny prawnopodatkowej przedmiotowej sprawy na podstawie przepisów PKOB. W ocenie skarżącej Urząd Skarbowy nie jest upoważniony do oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez podatniczkę w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług i w związku z tym do istniejącego stanu faktycznego w sprawie zastosowano błędną klasyfikację statystyczną, 4) organ I instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej na okoliczność prawidłowości klasyfikacji wykonanych przez stronę robót ze względu na przepisy PKOB i nie wydał w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższe strona podtrzymując wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. W dniu [...] organ odwoławczy w piśmie do pełnomocnika Spółki Nr [...] wezwał stronę do dostarczenia potwierdzonych kserokopii: - faktur VAT lub innych dowodów księgowych (łącznie z dokonanymi korektami) wystawionych w związku z wykonaną wymianą (u wskazanych odbiorców) stolarki okiennej, z której wynika łączna kwota netto dostaw towarów oraz świadczonych usług na terenie kraju, wykazana w deklaracjach VAT-7 za miesiące V-X/2004 r. ( z uwzględnieniem korekty deklaracji złożonej przed dniem kontroli, dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące), - umów zleceń zawartych ze wszystkimi odbiorcami (wraz z dołączoną dokumentacja techniczną oraz protokołami obmiaru podpisanymi przez zleceniodawcę), których dotyczą wymienione wyżej faktury VAT lub inne dowody księgowe, zgodnie z pismem pełnomocnika strony z 1 lutego 2005 r., - wydruków pełnych rejestrów oddzielnie sprzedaży ( z podziałem na poszczególne stawki podatkowe) oraz oddzielnie nabycia towarów i usług ( w tym środków trwałych) w poszczególnych miesiącach, które składają się na łączne kwoty wymienione w składanych deklaracjach VAT za okresy miesięczne V-X/2004 r. 22 listopada 2005 r. pełnomocnik Spółki złożył w Izbie Skarbowej w Ł. w/w dokumenty dotyczące miesięcy maja, czerwca oraz lipca 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o: - umowy wraz z dokumentacją techniczną, zawartych przez Spółkę z podmiotami zamawiającymi, określające zakres zlecanych robót, - rejestry zakupów oraz dostaw towarów i usług na terenie kraju za miesiąc maj 2004 r., potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT, zawierające kwoty obrotów wraz z wyliczoną według stawki 7 % kwotą podatku od towarów i usług, gdyż powyższego nie zgromadzono i nie przeanalizowano pomimo, że w protokole z kontroli przeprowadzonej w dniu 26 października 2004 r. stwierdzono, iż sprawdzono u podatnika w sposób wyrywkowy posiadane dokumenty dotyczące nabycia, stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego oraz wystawione dowody dotyczące dostaw towarów i usług, w tym wszystkie z wykazaną stawką 7 % podatku VAT. Ponadto organ stwierdził, że dostarczony przez stronę rejestr sprzedaży VAT za okres 1-31 maja 2004 r., w części dotyczącej stawki 7 %, obejmuje 28 pozycji na łączną kwotę obrotów 73.904,18 zł i podatku VAT 5.173,30 zł, podczas gdy w końcowym wierszu "Razem" podano odpowiednio kwoty 78.086,16 zł oraz 5.466,03 zł, a kwoty te w pierwotnym podliczeniu podano odpowiednio jako 78.249,98 zł oraz 5.477,50 zł, co zdaniem organu wymaga wyjaśnienia. Poza tym organ zauważył, że Spółka dostarczyła do Izby Skarbowej tylko 25 egzemplarzy faktur VAT potwierdzających dostawę towarów i usług ze stawką 7 % wraz z dokumentacją wykonanych robót spośród 28 faktur wymienionych w rejestrze sprzedaży. Zdaniem organu wyjaśnienia także wymaga niezgodność między kosztami wykonanych przez Spółkę robót, określonych m.in. w fakturach VAT Nr [...] z [...] oraz Nr [...] z [...], a zakresem i treścią załączonych umów oraz dołączoną dokumentacją. Organ II instancji podkreślił, że powyższe świadczy o wydaniu przez organ I instancji zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrano mimo wniosku pełnomocnika Spółki w tym zakresie, wszystkich umów z kontrahentami wraz załączonymi dokumentacjami technicznymi oraz odpowiadającymi im fakturami VAT. W opinii organu dopiero po dokonaniu analizy wymienionych wyżej dokumentów, po ich uzupełnieniu, możliwe będzie określenie, które z obrotów podatniczki powinny być na podstawie wskazanych przepisów prawa i zgromadzonych dowodów objęte właściwą stawką podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania przed organem I instancji, nie było możliwe ustalenie wszystkich kwot wymienionych przez Spółkę w deklaracji VAT – 7 skorygowanej za miesiąc maj 2004 r., w szczególności kwoty dostaw opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 22 % lub 7 %, a w konsekwencji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji powinien rozpatrzyć wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, bądź występując o taką opinię, o ile uzna to za zasadne, bądź odmawiając takiego wystąpienia w drodze wydanego postanowienia, gdyż stosownie do art. 216 Ordynacji organ podatkowy wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nierozstrzygających o istocie sprawy. W dniu 11 stycznia 2006 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], wnosząc o jej uchylenie. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że organ wydał powyższą decyzję z uwagi na to, że "nie chciało się" mu dokonać analizy dokumentów których sam zażądał i z uwagi na unikanie zajmowania stanowiska merytorycznego, bowiem rzekomy brak w dokumentacji sprawy mógł być uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - art.127 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, sygn. akt III SA 1861/00,niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art.233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt. 2 lit b i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od 1 stycznia 2003 roku zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowania wyjaśniającego" zastąpiono "postępowania dowodowego", a co zapewne analizując treść skargi, uszło uwadze stronie skarżącej. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art.233 § 2 jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., Sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art.229 Ordynacji podatkowej Podkreślenia wymaga zatem, iż w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art.229, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Nie może zatem decydować ilość zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym dowodów w porównaniu z ilością materiału przekazanego organowi odwoławczemu na jego żądanie przez podatnika. Wskazać należy, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 września 1981 roku Sygn. akt IISA 400/81; ONSA 1981 Nr 2, poz.88), gdyż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która została skonkretyzowana w art.187 § 1 ustawy. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast art.191 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę swobodnej oceny dowodów nałożył na organ podatkowy przeprowadzenie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem między innymi, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Jeżeli zatem w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, ocena powinna być przeprowadzona po zaciągnięciu opinii biegłego, a dowód ten powinien być oceniany jak każdy inny w sprawie. W związku z powyższym przeprowadzenie postępowania z pominięciem takiego dowodu stanowi naruszenie wymienionych wyżej przepisów. Z kolei przeprowadzenie takiego dowodu przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie art.127 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, gdyż pomimo zgłoszonego przez stronę wniosku o powołanie biegłego organ podatkowy w tym zakresie się nie wypowiedział. Słusznie zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na tę okoliczność zwrócił uwagę. Natomiast Sąd nie jest uprawniony do wyrażania oceny czy ten dowód miał istotne znaczenie dla potrzeb tego postępowania, czy też nie. W związku z powyższym należało uznać, iż organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zgromadzono w sposób zupełny materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej. Trzeba również z zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wyraził swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art.233 § 2 in fine). W tej sytuacji spełniony został warunek wskazany w w/w przepisie umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która będzie przedmiotem ponownej oceny, po ustaleniu w sposób jednoznaczny stanu faktycznego. Jednocześnie trzeba podnieść, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania była decyzja wydana w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, to kwestie związane z wysokością zastosowanej przez podatnika stawki podatkowej podatku od towarów i usług nie mogły być przedmiotem oceny przed Sądem w tym postępowaniu. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.