I SA/Łd 296/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), NSA B. Klimowicz, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1, art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 5, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik urzędu Skarbowego w Z. określił w stosunku do A Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2004 r. w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 112.799 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.939,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż podatnik w dniu 21 lipca 2004 r. złożył deklarację VAT – 7 za miesiąc czerwiec 2004 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 149. 265 zł. W wyniku przeprowadzonych w dniach 17 i 20 września 2004 r. oraz 12 października 2004 r. czynności kontrolnych stwierdzono, iż podatnik w kontrolowanym okresie (czerwiec 2004 r. ) zawyżył kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 36.466 zł. poprzez zaniżenie podatku należnego w związku z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku VAT. W okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał dostawy towarów opodatkowanych wg stawki 22% (okna, szyby, parapety) i stawki 7% (demontaż starych okien zamontowanie okien wyprodukowanych przez Spółkę). Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług – roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia) z zastrzeżeniem, że roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu. Podatnik świadczył usługi montażu okien wyprodukowanych przez własną firmę. Montaż okien przez ich producenta jest klasyfikowany jako dostawa okien o określonym symbolu PKWiU w zależności od materiałów z jakiego zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, zastosowanie znajduje PKWiU 25.23.14–50: drzwi, okna i ościeżnice oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych. Towary tak zakwalifikowane nie zostały wymienione w żadnym z właściwych aktów prawnych jako opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT. W związku z powyższym w zakresie, w jakim podatnik zastosował 7 % stawkę VAT do montażu okien wyprodukowanych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowanie 22 % stawki VAT. Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2004 r. w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji A Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż powyższa decyzja wydana została z naruszeniem zarówno przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru usług. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, iż do prac wykonanych przez stronę skarżącą w miesiącu czerwcu 2004 r. należy stosować 7% stawkę VAT, co znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów do Marszałka Sejmu z dnia 14 kwietnia 2004 r., w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do A Sp. z o.o. z dnia [...] Nr [...], a także w interpretacjach wydanych na rzecz podatników między innymi przez organy podatkowe w Białymstoku, Łowiczu, czy też w Siemianowicach Śląskich. Organ podatkowy nie miał podstaw do wyłączenia z robót budowlano – montażowych wartości materiałów i rozliczenia tych usług jedynie z uwzględnieniem robocizny, a w związku z tym należy stosować jedną stawkę podatkową dla całej usługi, na co wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż w jego ocenie urząd skarbowy nie jest upoważniony do oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanej przez stronę w oparci o PKWiU. Rodzaj czynności, ich zakres, przedmiot, a także wykonujący je podmiot jednoznacznie wskazują, że dotyczyły one obiektów budownictwa mieszkaniowego i klasyfikacja powinna być oparta na PKOB. Na dowód powyższego Spółka przedstawiła zawarte umowy, załączniki do umów, zakres faktycznie wykonanych czynności popartych szczegółowym dowodem z zeznania strony, które zostały przez organ I instancji pominięte. Nadto organ podatkowy bez stosownego rozstrzygnięcia pozostawił wniosek pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej, co pozwoliłoby uzyskanie rzetelnej opinii w ocenie klasyfikacji wykonanych przez Spółkę robót . W związku z powyższym strona skarżąca podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie wyżej wymienionego dowodu. Zdaniem pełnomocnika Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z końcowym twierdzeniem organu podatkowego, z którego wynika, iż organ nie kwestionuje prawidłowości dokonanej klasyfikacji wykonanych robót w odniesieniu do klasyfikacji PKOB. Powyższe wskazywało by na bezprzedmiotowość postępowania bowiem przyjęcie klasyfikacji PKOB upoważnia stronę do określenia stawki podatku zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 146 ust 2 ustawy o podatku od towaru i usług, która wynosi 7%. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w zgromadzonym w sprawie materiale, stwierdzono brak umów – wraz z dokumentacją techniczną zawartych przez A Sp. z o.o. z podmiotami zamawiającymi, określających zakres zlecanych robót, a także rejestru zakupów oraz dostaw towarów i usług na terenie kraju za miesiąc czerwiec 2004 r., potwierdzonych fakturami VAT zawierającymi kwoty obrotów wraz z wyliczoną według stawki 7% kwotą podatku od towaru i usług. Pismem z dnia 4 listopada 2005 r. organ II instancji wezwał pełnomocnika Spółki do uzupełnienia wyżej wymienionych dokumentów. Po ich złożeniu organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiona dokumentacja jest niekompletna. Powyższe świadczy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122 oraz art. 178 § 1 ordynacji podatkowej. Pomimo wniosku pełnomocnika Spółki, organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich istniejących materiałów dotyczących przedmiotowej sprawy. Nie rozpatrzono również wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej. Organ I instancji winien był rozstrzygnąć w formie postanowienia odmowie przeprowadzenia takiego dowodu jeżeli uzna to za niezasadne, bądź wystąpić o przeprowadzenie takiej opinii. W ocenie organu odwoławczego dopiero po dokonaniu całościowej analizy wymienionej powyżej dokumentacji – po jej uzupełnieniu, a także dowodów i rejestrów zakupów, w porównaniu z danymi wykazanymi przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2004 r. możliwe będzie które z wymienionych wyżej obrotów winny być objęte wskazaną stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję A Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W jego ocenie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy. Organowi odwoławczemu możliwość tak przysługuje wyjątkowo to znaczy wtedy gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle albo też przeprowadził je tylko w nieznacznej części. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki organowi II instancji "nie chciało się" dokonywać analizy dokumentów których zażądał, a które były już analizowane przez organ I instancji. Braki w złożonej dokumentacji, o których wspomina organ odwoławczy mogły być uzupełnione przez pełnomocnika Spółki, w sytuacji gdyby został do ich uzupełnienia. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nie uprawniały organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej. Mają one charakter pozorny i stanowią klasyczny przykład unikania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zajęcia stanowiska merytorycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - art.127 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt. 2 lit b i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od 1 stycznia 2003 roku zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowania wyjaśniającego" zastąpiono "postępowania dowodowego", a co zapewne analizując treść skargi, uszło uwadze stronie skarżącej. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., Sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art.229 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zatem, iż w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art.229, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Nie może zatem decydować ilość zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym dowodów w porównaniu z ilością materiału przekazanego organowi odwoławczemu na jego żądanie przez podatnika. Wskazać należy, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 września 1981 roku Sygn. akt IISA 400/81; ONSA 1981 Nr 2, poz.88), gdyż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, która została skonkretyzowana w art.187 § 1 ustawy. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast art.191 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę swobodnej oceny dowodów nałożył na organ podatkowy przeprowadzenie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem między innymi, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Jeżeli zatem w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, ocena powinna być przeprowadzona po zaciągnięciu opinii biegłego, a dowód ten powinien być oceniany jak każdy inny w sprawie. W związku z powyższym przeprowadzenie postępowania z pominięciem takiego dowodu stanowi naruszenie wymienionych wyżej przepisów. Z kolei przeprowadzenie takiego dowodu przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie art.127 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, gdyż pomimo zgłoszonego przez stronę wniosku o powołanie biegłego organ podatkowy w tym zakresie się nie wypowiedział. Słusznie zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na tę okoliczność zwrócił uwagę. Natomiast Sąd nie jest uprawniony do wyrażania oceny czy ten dowód miał istotne znaczenie dla potrzeb tego postępowania, czy też nie. W związku z powyższym należało uznać, iż organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zgromadzono w sposób zupełny materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej. Trzeba również z zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wyraził swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art.233 § 2 in fine). W tej sytuacji spełniony został warunek wskazany w w/w przepisie umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która będzie przedmiotem ponownej oceny, po ustaleniu w sposób jednoznaczny stanu faktycznego. Jednocześnie trzeba podnieść, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania była decyzja wydana w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, to kwestie związane z wysokością zastosowanej przez podatnika stawki podatkowej podatku od towarów i usług nie mogły być przedmiotem oceny przed Sądem w tym postępowaniu. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.