I SA/Łd 297/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA A. Cudak, T. Porczyńska (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 roku sprawy ze skargi A spółka cywilna P. L., W. S., S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2003 i czerwiec 2003 r. oddala skargę I SA/Łd 297/04 UZASADNIENIE W dniu 21 września 2004 roku S. W. i W. S. wspólnicy spółki cywilnej A w G. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, to jest przepisu art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyżej wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A spółka cywilna S. W., W. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2003 roku w kwocie 27.890 złotych i za miesiąc czerwiec 2003 roku w kwocie 107.709 złotych, a w rezultacie ograniczył zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2003 roku o kwotę 21.223,80 złotych. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawców określenie w decyzji innej wysokości zwrotu niż wykazano to w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 roku w sposób rażący narusza prawo podatnika określone w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i pozbawia go w sposób niczym nieuzasadniony prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zakupów inwestycyjnych. Dzieje się tak ponieważ określając wysokość podatku naliczonego za maj 2003 roku organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność zaewidencjonowania faktury w niepełnej wysokości, zaś w następnym miesiącu nie uwzględniły pozostałej wartości niekwestionowanej już faktury. Dodatkowo podniesiono, iż wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2003 roku pozbawiło podatnika możliwości dokonania korekty deklaracji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Taka sytuacja zachodzi, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem, gdy organ podatkowy wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na stronę obowiązek, przyzna uprawnienie lub odmówi jego przyznania. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w tym trybie może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami, których zamknięty katalog określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustalił, iż spółka cywilna A zakupiła od B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością używaną linię drobiarską. W umowie sprzedaży postanowiono, iż jej przedmiot zostanie wydany po dokonaniu wpłaty ostatniej raty ceny oraz że stanie się on własnością nabywcy w momencie zapłaty pełnej ceny. Cena sprzedaży netto została ustalona na kwotę 315.000 guldenów holenderskich (NLG). Spółka A uiszczała zapłatę na poczet umówionej ceny w ten sposób, że wpłaciła: w dniu 27 października 2001 roku 53.033,40 złote, w dniu 31 grudnia 2001 roku 55.159,20 złotych oraz 200.159,20 złotych, w dniu 29 maja 2003 roku 104.939,86 złotych oraz 87.086,45 złotych i w dniu 31 maja 2003 roku 72.726,32 złotych – łącznie 572.927,23 złotych. W dniu 9 maja 2003 roku kontrahent Spółki A wystawił fakturę opiewającą na kwotę netto 566.084,29 złotych i podatek VAT 124.538,54 złotych. W dniu [...] wystawiono fakturę korygującą do powyższej faktury, gdzie określono kwotę sprzedaży brutto na 690.622,63 złote oraz wystawiono fakturę Nr [...] tytułem "zaliczki na linię ubojową dla kurcząt" opiewającą na kwotę 572.927,23 złotych. Przedmiotowa linia ubojowa została wydana nabywcy w dniu 12 czerwca 2003 roku; w tym też dniu wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż towaru, w której uwzględniono wartość pobranych zaliczek i kwot podatku (faktura VAT z dnia [...] Nr [...]). W deklaracji VAT-7 za maj 2003 roku w zakupach środków trwałych ujęto podatek naliczony w kwocie 103.314,75 złotych obliczony od kwoty przedpłaty, to jest 572.927,23 złotych, na podstawie faktury z dnia [...]. W rejestrze zakupu i podatku naliczonego VAT za miesiąc czerwiec 2003 roku zaewidencjonowano (rozliczając również w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc) kwotę netto 96.471,80 złotych, podatek naliczony w kwocie 21.223,80 złotych – na podstawie dowodu wewnętrznego z tytułu księgowania faktury o której mowa powyżej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określając wysokość zobowiązania podatkowego uznał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nastąpiło z naruszeniem art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a faktura z dnia [...] nie dokumentuje dokonania przez nabywcę przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, gdyż na dzień wystawienia spornego dokumentu Spółka zapłaciła kontrahentowi 308.192,60 złotych, to jest kwotę, która nie przekraczała 50% ceny sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. aby móc dokonać skutecznego obniżenia podatku należnego podatnik, oprócz przestrzegania terminu wynikającego z art. 19 ustawy o VAT, winien przestrzegać również warunków dodatkowych. Zgodnie z treścią, mającego zastosowanie w spawie, art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania na jego rzecz usługi albo otrzymania przez sprzedawcę zaliczki, zadatku lub raty podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje, jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi sprzedawca pobrał co najmniej połowę ceny. Zdaniem organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie, występuje sytuacja wystawienia faktury pomimo niepowstania obowiązku podatkowego. Ponieważ faktura z dnia [...] nie dokumentowała ani sprzedaży towaru, ani nie potwierdzała faktu wpłacenia raty w wysokości przekraczającej 50% ceny próby częściowego rozliczenia faktury nie uznano za działanie prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł również uzasadnienia dla twierdzenia jakoby wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2003 roku pozbawiło podatnika prawa dokonania korekty deklaracji za czerwiec 2003 roku. Działania organów podatkowych nie mogły pozbawić podatnika tego prawa, gdyż w świetle obowiązujących przepisów prawo to mu nie przysługiwało. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się pełnomocnik spółki cywilnej A , który w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej fakt przedwczesnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w maju 2003 roku w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie pozbawił go prawa do obniżenia podatku należnego, a wywołał jedynie skutek w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonych przez podatnika deklaracji za okres od stycznia do sierpnia 2003 roku był niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny za każdy kontrolowany miesiąc. W procesie weryfikacji złożonych przez podatnika deklaracji organy podatkowe winny się kierować zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 maja 2003 roku w sprawie I SA/Łd 144/98, z dnia 4 marca 2003 roku w sprawie III SA 2007/2001 oraz z dnia 16 lutego 2004 roku w sprawie III SA 15238/2002 stwierdzono, ż normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez organy – przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu – podatku z faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącu wcześniejszym aniżeli miesiąc, w którym mógł to uczynić prawidłowo. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] podnosząc w uzasadnieniu, iż stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest odstępstwem od ogólnej zasady stabilności oraz trwałości rozstrzygnięcia, toteż znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego stany faktyczne będące podstawą wydania przytoczonych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych są odmienne od występującego w rozpatrywanej sprawie. W tej sprawie nie można mówić jedynie o ograniczeniu czasowym, wynikającym z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, ale o dodatkowym warunku skutecznego obniżenia podatku należnego, który nie został zachowany. Przytaczając treść art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wskazano, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego nie może powstać wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania na jego rzecz usługi albo otrzymania przez sprzedawcę zaliczki, zadatku, raty podlegającej opodatkowaniu w myśl art. 6 ust. 8 wyżej wymienionej ustawy. Faktura z dnia [...] opiewająca na kwotę 690.622,83 złote nie potwierdzała dokonania przedpłaty w tej wysokości, bowiem do dnia jej wystawienia uiszczono na poczet dostawy linii ubojowej kwotę 308.192,60 złotych, co niewątpliwie nie stanowiło 50% ceny sprzedaży. Wykazana w spornym dokumencie kwota podatku naliczonego w wysokości 124.538,54 złotych nie mogła pomniejszyć podatku należnego zarówno za maj jak i czerwiec 2003 roku, ponieważ na powyższą kwotę Spółka nie otrzymała prawidłowo wystawionej faktury. Dokumentem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego była dopiero faktura z dnia 5 czerwca 2003 roku z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 103.314,75 złotych. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik W. S. i S. W. zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa i istotnego interesu prawnego skarżącego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Zadaniem Sądu było zbadanie rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, w którym stwierdzono, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie spełnia przesłanek stwierdzenia nieważności. Stwierdzenie nieważności zostało uregulowane w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy o obowiązany jest stwierdzić nieważność ostatecznej decyzji, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczyła sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodująca jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Stwierdzenie nieważności jest to nadzwyczajny tryb kontroli decyzji administracyjnych. Instytucja ta stanowi odstępstwo od zasady stabilności ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie we wskazanym wyżej przepisie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Zamknięty katalog przesłanek stwierdzenia nieważności wyznacza także granice kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie przez sąd administracyjny. We wniosku o stwierdzenie nieważności strona skarżąca jako przesłankę wskazała rażące naruszenie prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" doczekało się szerokiej wykładni zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w nauce prawa. Mimo pewnych rozbieżności dominuje wąskie rozumienie tego pojęcia jako naruszenia prawa, gdzie czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza, str. 808). Innymi słowy rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2003 roku, sygn. akt III SA 1473/01, Biuletyn Skarbowy 2004/3/26). Strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2003 roku pełnej wartości faktury VAT, która została rozliczona przedwcześnie, to jest w miesiącu maju 2003 roku. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ulega żadnych wątpliwości, iż uprawnienie określone w powyższym przepisie powstaje z mocy prawa i pozbawienie podatnika tego prawa dopuszczalne jest jedynie w przypadkach wprost wskazanych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Nie można jednakże zapominać, że jest to tylko prawo, a nie obowiązek podatnika i skorzystanie z tego prawa wymaga od podatnika spełnienia określonych przesłanek. Możliwość odliczenia przysługiwała jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług, u którego w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a który nabył towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż strona skarżąca spełniła powyższe warunki. Podnieść jednakże należy, iż prawo skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usług, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu – art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl art. 6 ust. 8 powołanej ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Ta właśnie przesłanka zadecydowała, że organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej wpłatę zaliczek na poczet ceny zakupu linii ubojowej, gdzie suma zaliczek w miesiącu maju 2003 roku nie przekroczyła połowy ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela prezentowane szeroko w orzecznictwie stanowisko, iż odmawiając prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na ich przedwczesne rozliczenie organy podatkowe winne były uwzględnić kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanej faktury określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym prawo takie powstało. W tym miejscu należy się jednak zastanowić czy uwzględnienie podatku naliczonego z takiej faktury jest prawem czy obowiązkiem organu podatkowego oraz czy ewentualne uchybienie takiemu obowiązkowi stanowi rażące naruszenie prawa. Ponieważ w takim przypadku nie mamy do czynienia z nieskorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to w nieprawidłowym miesiącu (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 roku, sygn. akt FPS 12/01). Stwierdzić jednakże należy, iż przepisy materialnego prawa podatkowego nie przewidują także obowiązku uwzględnienia woli podatnika odliczenia podatku naliczonego, jeśli skorzystał on tego uprawnienia przedwcześnie. Jak już wyżej podniesiono postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem odrębnym, którego przedmiotem jest jedynie zbadanie czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zastanowić się więc należało, czy nieuwzględnienie przez organy podatkowe uprawnienie strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przedwcześnie jest rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została określona zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z która na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, iż podejmując decyzje, której stwierdzenia nieważności domagają się skarżący organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny – w tym prawidłowo określiły moment w którym strona mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Aczkolwiek wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie pominęły tą część prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych. Powracając do przesłanki stwierdzenia nieważności jaką jest rażące naruszenia prawa to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stoi na stanowisku, że o takim naruszeniu można mówić jedynie wówczas, gdy występuje oczywista sprzeczność pomiędzy normą prawną, a treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji administracyjnej. Treść decyzji pozostawać musi w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, a przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, iż przepisy materialnego prawa podatkowego w żadnym miejscu nie nakazują organom podatkowym uwzględniania w decyzjach określających wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego. Obowiązek uwzględnienia tego podatku został wyprowadzony przez orzecznictwo i doktrynę prawa z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wobec czego nie można uznać powyższego uchybienia za oczywiste. Art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określał termin odliczenia podatku naliczonego jest skierowany do podatnika, a nie do organu podatkowego, a w orzecznictwie pojawiały się także głosy wskazujące, że organ podatkowy nie może zrealizować za podatnika prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt III SA 7586/98, opubl. baza komputerowa LEX nr 43401, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 roku, sygn. AK I SA/Lu 64/98, opubl. Baza komputerowa LEX nr 37212). W ocenie Sądu na drodze stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa, jako nadzwyczajnego trybu eliminowania z obrotu prawnego wadliwych aktów administracyjnych, nie można eliminować z obrotu decyzji wydanych w oparciu o jedną z kilku dopuszczalnych interpretacji przepisów, jeśli żadna z tych interpretacji nie jest ewidentnie błędna. Rażące naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności występuje wtedy, gdy rozstrzygnięcie zawarte w akcie administracyjnym jest jednoznacznie sprzeczne z hipotezą normy prawnej. Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie o ile można mówić o naruszeniu prawa przez organy podatkowe, o tyle nie można mówić o tym że to naruszenie jest rażące. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę.