I SA/Łd 297/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędziowie NSA P. Janicki, NSA B. Klimowicz (spr.), Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. oddala skargę W dniu 25 sierpnia 2004 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w R. złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2004 r., w której wykazała kwotę 12.688 zł podatku należnego od dostaw towarów i usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 7 %, a także kwotę 211.019,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Pełnomocnik strony skarżącej po zapoznaniu się z aktami sprawy, w tym również z projektem decyzji z dnia [...], w piśmie z dnia 1 lutego 2005 r. zawarł wniosek o dopuszczenie dowodu z wszystkich umów - wraz z załączonymi do nich dokumentacjami technicznymi dotyczącymi wykonywanych prac, co do których w wystawionych fakturach VAT spółka stosowała stawkę podatku 7 %, przeprowadzenie dowodu z zeznań członka zarządu Spółki z o.o. A na okoliczność faktycznego zakresu świadczonych robót, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej, na okoliczność prawidłowości klasyfikacji wykonanych robót ze względu na przepisy PKOB. W dniu 25 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. dokonano przesłuchania członka zarządu Spółki – J. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 23 maja 2005 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w sprawie zaklasyfikowania wg. PKWiU sprzedaży wraz z montażem okien z tworzyw sztucznych, dokonywanej przez producentów tych okien w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie w piśmie z [...] Nr [...]. W odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 19 lipca 2005 r. o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie materiałami pełnomocnik strony w piśmie z 28 lipca 2005 r. m.in. podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej, na okoliczność prawidłowości klasyfikacji wykonanych przez stroną robót ze względu na przepisy PKOB. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 152.265,00 zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.626,20 zł. W dniu 22 września 2005 r. pełnomocnik strony złożył od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej wydanie z naruszeniem: - art. 120,121,122,123,187,188,191 i 210 Ordynacji podatkowej - art. 5, 99 ust. 12, 109 ust. 5, 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a i 146 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług W szczególności podniósł, że do wykonywanych przez Spółkę m.in. w lipcu 2004 r. robót budowlanych lub remontów budynków mieszkalnych, należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7 %, co znajduje potwierdzenie w treści art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a i b ustawy o podatku od towarów i usług, której dotyczy pismo Ministra Finansów do Marszałka Sejmu z dnia 14 kwietnia 2004 r., w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do Spółki z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji, w interpretacjach wydanych na rzecz podatników m.in. przez organy podatkowe w Białymstoku, w Łowiczu, czy też w Siemianowicach Śląskich. Ponadto nie ma podstaw do wyłączenia z robót budowlano-montażowych wartości materiałów i rozliczenia tych usług jedynie z uwzględnieniem robocizny, a związku z tym należy stosować jedną stawkę podatkową dla całej usługi, co wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 24 września 1993 r. Nr PP1-7200-224/93/AS oraz z 24 maja 1994 r. Nr PP3-8219-101/93/ER, a także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego m.in. w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2001 r., Sygn. akt: I SA/Ka 419/2000 oraz z dnia 28 marca 2003 r., Sygn. akt: III SA 2029/2001. Również ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje stosowanie przepisów o statystyce publicznej, a więc obu statystyk (PKWiU oraz PKOB), w zależności od wykonywanej przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona nie wykonywała jakichś tam usług, lecz wykonywała konkretne roboty budowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego, dlatego też strona jak i organ podatkowy zobowiązane są do oceny prawnopodatkowej przedmiotowej sprawy na podstawie przepisów PKOB. W ocenie skarżącej Urząd Skarbowy nie jest upoważniony do oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez podatniczkę w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług i w związku z tym do istniejącego stanu faktycznego w sprawie zastosowano błędną klasyfikację statystyczną. Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu statystyki publicznej na okoliczność prawidłowości klasyfikacji wykonanych przez stronę robót ze względu na przepisy PKOB i nie wydał w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższe strona podtrzymując wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. W dniu 4 listopada 2005 r. organ odwoławczy wezwał stronę do dostarczenia potwierdzonych kserokopii faktur VAT lub innych dowodów księgowych (łącznie z dokonanymi korektami) wystawionych w związku z wykonaną wymianą (u wskazanych odbiorców) stolarki okiennej, z której wynika łączna kwota netto dostaw towarów oraz świadczonych usług na terenie kraju, wykazana w deklaracjach VAT-7 za miesiące V-X/2004 r.( z uwzględnieniem korekty deklaracji złożonej przed dniem kontroli, dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące), umów zleceń zawartych ze wszystkimi odbiorcami (wraz z dołączoną dokumentacja techniczną oraz protokołami obmiaru podpisanymi przez zleceniodawcę), których dotyczą wymienione wyżej faktury VAT lub inne dowody księgowe, zgodnie z pismem pełnomocnika strony z 1 lutego 2005 r., wydruków pełnych rejestrów oddzielnie sprzedaży ( z podziałem na poszczególne stawki podatkowe) oraz oddzielnie nabycia towarów i usług ( w tym środków trwałych) w poszczególnych miesiącach, które składają się na łączne kwoty wymienione w składanych deklaracjach VAT za okresy miesięczne V-X/2004 r. 22 listopada 2005 r. pełnomocnik Spółki złożył w Izbie Skarbowej w Ł. w/w dokumenty dotyczące miesięcy maja, czerwca oraz lipca 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o umowy wraz z dokumentacją techniczną, rejestry zakupów oraz dostaw towarów i usług na terenie kraju za miesiąc lipiec 2004 r., potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT, zawierające kwoty obrotów wraz z wyliczoną według stawki 7 % kwotą podatku od towarów i usług, gdyż powyższego nie zgromadzono i nie przeanalizowano pomimo, że w protokole z kontroli przeprowadzonej w dniu 28 i 29 września 2004 r. stwierdzono, iż sprawdzono u podatnika w sposób wyrywkowy posiadane dowody dotyczące dostaw towarów i usług, w tym wszystkie z wykazaną stawką 7 % podatku VAT. Ponadto organ stwierdził, że dostarczony przez stronę rejestr sprzedaży VAT za okres 1-31 lipca 2004 r., w części dotyczącej stawki 7 %, obejmuje 75 pozycji na łączną kwotę obrotów 181.324,79 zł i podatku VAT 12.692,71 zł. Poza tym organ zauważył, że Spółka dostarczyła do Izby Skarbowej tylko 70 egzemplarzy faktur VAT potwierdzających dostawę towarów i usług ze stawką 7 % wraz z dokumentacją wykonanych robót spośród 75 faktur wymienionych w rejestrze sprzedaży. Nie dostarczono również niektórych faktur korygujących. Zdaniem organu wyjaśnienia także wymaga niezgodność między kosztami wykonanych przez Spółkę robót, określonych m.in. w fakturach VAT Nr [...] a zakresem i treścią załączonych umów oraz dołączoną dokumentacją. Organ II instancji podkreślił, że powyższe świadczy o wydaniu przez organ I instancji zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie rozpatrzono, mimo wniosku pełnomocnika Spółki w tym zakresie, wszystkich umów z kontrahentami wraz załączonymi dokumentacjami technicznymi oraz odpowiadającymi im fakturami VAT. W opinii organu dopiero po dokonaniu analizy wymienionych wyżej dokumentów, po ich uzupełnieniu, możliwe będzie określenie, które z obrotów podatniczki powinny być na podstawie wskazanych przepisów prawa i zgromadzonych dowodów objęte właściwą stawką podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania przed organem I instancji, nie było możliwe ustalenie wszystkich kwot wymienionych przez Spółkę w deklaracji VAT – 7 skorygowanej za miesiąc lipiec 2004 r., w szczególności kwoty dostaw opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 22 % lub 7 %, a w konsekwencji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji powinien rozpatrzyć wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, bądź występując o taką opinię, o ile uzna to za zasadne, bądź odmawiając takiego wystąpienia w drodze wydanego postanowienia, gdyż stosownie do art. 216 Ordynacji organ podatkowy wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania, lecz nierozstrzygających o istocie sprawy. W dniu 11 stycznia 2006 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], wnosząc o jej uchylenie. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że organ wydał powyższą decyzję z uwagi na to, że "nie chciało się" mu dokonać analizy dokumentów których sam zażądał i z uwagi na unikanie zajmowania stanowiska merytorycznego, bowiem rzekomy brak w dokumentacji sprawy mógł być uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zawartą w treści przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Reguła ta kreuje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, sygn. akt III SA 1861/00,niepubl.). Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, lecz obowiązany jest ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, bądź też jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji stwierdzenia wadliwości decyzji organu I instancji zamiast uchylenia jej i przekazania do ponownego rozpoznania, istnieje - w świetle powołanego przepisu - wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi istnienia potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszoinstancyjny może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt. 2 lit b i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Ich istota polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie, bądź też umarza postępowanie, gdy wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi przepis może być zastosowany wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ubocznie zauważyć przy tym należy, że od dnia 1 stycznia 2003 roku zmieniono treść cyt. przepisu w ten sposób, że zwrot "postępowania wyjaśniającego" zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego", co – jak wynika z analizy treści skargi - uszło uwadze strony skarżącej. W orzecznictwie podkreślono, że pojecie "w znacznej części" jest niedookreślone, a więc ustalenie istnienia tej przesłanki możliwe jest jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., Sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Dopuszcza się więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego. W takich bowiem wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić to postępowanie w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji, co wynika z treści przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ odwoławczy w oparciu o w/w przepis mógł jedynie przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. O tym - z kolei - czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229, czy też zastosowanie ma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyduje zakres tego postępowania oraz znaczenie badanych dowodów. Nie ma przy tym znaczenia ilość dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszoinstancyjnym w porównaniu z ilością materiału przekazanego organowi odwoławczemu na jego żądanie przez podatnika. Wskazać też trzeba, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 września 1981 roku Sygn. akt IISA 400/81; ONSA 1981 Nr 2, poz.88), gdyż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest - zapisana w art.122 Ordynacji podatkowej - zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art.187 § 1 ustawy. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast treść przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej - wprowadzająca zasadę swobodnej oceny dowodów - obliguje organ do przeprowadzenia oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzono z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem także wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Jeśli więc w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, ocenę należało przeprowadzić po zasięgnięciu opinii biegłego - dowód ten powinien być oceniany jak każdy inny w sprawie. W związku z powyższym przeprowadzenie postępowania z pominięciem takiego dowodu stanowi naruszenie wymienionych wyżej przepisów. Z kolei przeprowadzenie takiego dowodu przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie art.127 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, gdyż pomimo zgłoszonego przez stronę wniosku o powołanie biegłego organ podatkowy nie wypowiedział się w tym zakresie. Słusznie więc organ odwoławczy zwrócił uwagę na tę okoliczność w zaskarżonej decyzji. Sąd natomiast nie jest uprawniony do wyrażania oceny, czy dowód ten miał istotne znaczenie dla potrzeb tego postępowania, czy też nie. W związku z powyższym należało uznać, iż organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zgromadzono w sposób zupełny materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej. Trzeba również zwrócić uwagę, że organ odwoławczy wyraził swój pogląd prawny w zakresie trybu, w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne (art.233 § 2 in fine). W tej sytuacji spełniony został warunek wskazany w w/w przepisie umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która będzie przedmiotem ponownej oceny, po ustaleniu w sposób jednoznaczny stanu faktycznego. Jednocześnie podnieść trzeba, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania była decyzja wydana w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, więc kwestie związane z wysokością zastosowanej przez podatnika stawki podatkowej podatku od towarów i usług nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w tym postępowaniu. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.