I SA/Łd 299/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 299/12 UZASADNIENIE W dniu 21 maja 2009 r. został złożony przez Spółkę A S.A. (dalej jako: Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów spółki z tytułu zawarcia polis odpowiedzialności cywilnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka powołała jednoosobowy Zarząd i Radę Nadzorczą w składzie trzech osób oraz dwóch prokurentów. Członkowie organów z tytułu realizacji swoich zadań ponoszą odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność cywilną za szkody, jakie mogą powstać w wyniku podejmowanych przez nich decyzji. Wnioskodawca w celu zabezpieczenia interesów spółki podjął decyzję o ubezpieczeniu działalności organów spółki oraz członków organów. Ubezpieczenie będzie obejmowało łącznie wszystkie organy spółki i łącznie wszystkich członków organów spółki bez określenia ich personalnie, a wysokość składki nie będzie uzależniona od ilości członków wchodzących w skład organów ani od zmian w składzie członkowskim. Ochrona ubezpieczeniowa nie będzie dotyczyła więc konkretnego członka organów spółki, lecz dowolnej osoby powołanej do organu. Treść umowy ubezpieczenia jest zgodna z art. 808 k.c., który określa, że ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek (art. 822 k.c.) występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym składka opłacana przez spółkę za ubezpieczenie straty finansowej, powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, stanowi dla członków organów spółki przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.), a jeżeli tak, to w jakiej wysokości przypisać go osobom wchodzącym w skład tych organów? Spółka zajęła stanowisko, iż składka opłacana z tytułu ubezpieczenia straty finansowej w żadnej mierze nie może stanowić przychodu dla członków organów Spółki, zarówno tych, których przychody są przychodami ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i tych, których przychody pochodzą z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ww. ustawy). Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał podatnik i do tych korzyści należy zaliczyć również kwoty składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez Spółkę członkom organów Spółki. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu. Stwierdzono, że w przypadku opłacania przez Spółkę składki za ubezpieczenie straty finansowej powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią dla osób wchodzących w skład jej organów przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. W dniu 3 września 2009 r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze informacje przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2009 r. oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej w dniu 11 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] , której zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a w szczególności : - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie możliwości uzyskiwania dochodu ryczałtowego; - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, że przychodem w postaci świadczenia nieodpłatnego może być składka na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywana przez Spółkę łącznie członkom organów Spółki; - art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód w postaci świadczenia nieodpłatnego może być wyliczony solidarnie na wszystkich członków wchodzących w skład organów Spółki; - art. 353 k.c. oraz interpretacji pojęcia "nieodpłatne świadczenie", poprzez przypisanie korzyści finansowych podmiotom, które ich nie otrzymują. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1129/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w przypadku zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia na rzecz członka jej organu, umowa ta skutkuje co do zasady powstaniem u członka organu spółki przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie zapłacenia składki, to jest wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Argumentował, że ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art.11 ust. 1 i art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Zdaniem Sądu, ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, wedle opinii Sądu, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można podatnikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dalej Sąd podniósł, że skarżąca postanowiła ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej członków jej organów, to jest członków Zarządu i Rady Nadzorczej, w związku z wykonywanymi funkcjami. Ubezpieczeni są wskazani w polisie jako osoby anonimowe. Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie ubezpieczonymi są wszyscy członkowie organów spółki, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i w radzie nadzorczej, niezależnie od ewentualnych zmian osobowych w tych organach w okresie ubezpieczenia, a także niezależnie od zakresu obowiązków i odpowiedzialności członków organów spółki, trudno zdaniem Sądu uznać, że przychód członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną, kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Następnie Sąd argumentował, że w opinii Ministra Finansów składka opłacana przez spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy. W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego członka zarządu spółki, zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W konkluzji Sąd wskazał, że jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 11 ust.1, art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na te zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Wyrokiem z 17 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lutego 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i należało ją uwzględnić. Podniesiono, że sąd I instancji stanowisko o braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia skarżącej na rzecz członków jej organów w postaci wykupienia ubezpieczenia od straty finansowej spółki powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, błędnie oparł na braku możliwości ustalenia wartości tego świadczenia według metod przewidzianych w art. 12 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. Wskazano również, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji winien uwzględnić argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał sprawę ze skargi A Spółki Akcyjnej na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych i wyrok tego Sądu z 9 lutego 2010 r. został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (j.w). Żadna z powyżej opisanych sytuacji nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, jak i wytyczne zawarte w wyroku Sąd II instancji, podnieść należy, że składka ubezpieczenia, którą pracodawca uiszcza za polisę ubezpieczeniową, nie jest uzależniona ani od ilości pracowników biorących w nich udział, ani od tego, z jakich rzeczywiście świadczeń pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu składki przez pracodawcę jest więc nie tyle pakiet świadczeń, lecz zapewnienie ich realizacji przez członków organów spółki. Nie oznacza to jednak, że nie da się ustalić przedmiotu świadczenia na rzecz konkretnej osoby, ani wartości tego świadczenia. Skoro spółka ponosi koszt opłacenia składek ubezpieczeniowych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują członkowie jej organów, jest nabycie prawa skorzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnych usług, należy ponieść konkretne wydatki. Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem ,o którym mowa we wniosku, może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych świadczeń, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie ubezpieczyciela powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast następcze, w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykonanie wypłaty środków z tytułu umowy ubezpieczenia i opłacenia składki. Z tych powodów zagwarantowane przez spółkę prawo do korzystania z polisy przez poszczególnych członków organów spółki nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona wykupieniem polisy możliwość bycia objętym ubezpieczeniem. Innymi słowy uzyskiwana przez osoby ubezpieczone korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od umów wiążących członków organu spółki ze spółką. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ koszt składki pokrywa spółka z własnych środków, zaś osoby objęte ubezpieczeniem otrzymują w następstwie tego przysporzenie majątkowe. Po drugie wskazać należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Podział tej ceny, w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych, stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego. Dokonuje się tego w odniesieniu do ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, czyli w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/1010 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując trzeba podkreślić, że w przypadku gdy spółka opłaciła składki ubezpieczenia członków swoich organów, wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez poszczególnego ubezpieczonego jest równa wartości wykupionej na jednego członka polisy. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Z-C.