I SA/Łd 3/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr znak sprawy: [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 3/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] (UNP:[...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. odmawiającą B. S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 7.768 zł. Organ odwoławczy - po przytoczeniu treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." - stwierdził, że przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania; w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Użyte w przywołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Uzasadniać go mogą niezależne od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacje wyjątkowe, np. zdarzenia losowe, czy klęski żywiołowe. Pojęcie to należy również odnosić do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa, albowiem nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę należy również postrzegać jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych. Organ podatkowy podkreślił też, że ustawodawca ustanawiając ulgę przepisem prawa wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany, nawet jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z uwagi na to, iż podstawową zasadą jest terminowe płacenie podatków, okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej powinny posiadać tę cechę. Po tych uwagach wstępnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z oświadczenia o sytuacji osobistej i finansowej B. S. z dnia [...] r. wynika, iż podatniczka nie uzyskuje żadnych dochodów z jakiegokolwiek źródła, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie korzysta ze środków pomocy społecznej, otrzymuje pomoc finansową od córki w kwocie 750 zł miesięcznie (córka ma rentę po zmarłym ojcu w kwocie 2.100 zł miesięcznie), korzysta również z pomocy teściowej i mamy (w zakresie wyżywienia), prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, nie wykazała osób wspólnie zamieszkałych, zajmowany dom składa się z 5 pokoi oraz kuchni, wyposażenie mieszkania ma charakter standardowy (meble i sprzęt RTV ok. 20-letnie, sprzęt AGD - ok. 15. letni), jako posiadane składniki majątkowe wyszczególniła nieruchomość położoną w O. przy ul. B 5 o pow. 0,1089 ha z budynkiem mieszkalnym o pow. całkowitej 243,38 m2 i pow. użytkowej 150,14 m2 oraz garaż wolnostojący o pow. 47,3 m2 (udział strony w powyższych składnikach majątkowych to 4/6), nie posiada środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, lokat, papierów wartościowych, oszczędności, środków transportu, gospodarstwa rolnego, itp. Podatniczka ponosi następujące miesięczne wydatki: energia elektryczna - 250 zł, gaz - ok. 16,70 zł (50 zł kwartalnie), telefon komórkowy na kartę - 10 zł, wywóz nieczystości - 8 zł, woda - 20 zł (60 zł kwartalnie), ubezpieczenie na życie - 43 zł, wyżywienie - 200 zł, środki czystości - 30 zł, leki, wizyty lekarskie - 100 zł, zakup opału (EKO groszek) - 1000 zł w okresie zimowym, posiada zaległości w regulowaniu opłat za wodę (brak informacji o kwocie zadłużenia), nie jest stroną umowy kredytowej, jako źródło spłaty zobowiązania objętego wnioskiem wskazała pomoc finansową córki. Do wniosku umorzeniowego skarżącą załączyła kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 15 października 2013 r., z zaliczeniem do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności do dnia 31 października 2016 r., jako symbol niepełnosprawności wskazując [...]. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że podatniczka ma naruszoną sprawność organizmu, jest osobą niezdolną do pracy, albo zdolną do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej lub wymagającą czasowej lub częściowej pomocy innych osób w celu pełnienia ról społecznych. W zaświadczeniu o stanie zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. podano, iż B. S. cierpi na nawracające zaburzenia depresyjne (leczy się specjalistycznie od 2006 r., wymaga stałej opieki), chorobę zwyrodnieniową stawów kręgosłupa, nadciśnienie tętnicze oraz nadczynność tarczycy. Do podania załączono również kserokopie wyników dwóch badań rezonansu magnetycznego z września 2004 r. oraz kwietnia 2005 r. i opis konsultacji neurochirurgicznej z 27 września 2004 r. Z zaświadczenia Starosty O. z dnia 27 kwietnia 2015 r. wynika, iż B. S. jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna od dnia 25 listopada 2014 r., nie posiada prawa do zasiłku. Z kolei zestawienie dochodów podatniczki wskazuje – jak wskazał organ podatkowy - iż w latach 2012-2014 uzyskiwała dochody brutto w kwotach odpowiednio: 21.571,00 zł; 12.004,87 zł i 46.245.67 zł. Przychody po uwzględnieniu kosztów uzyskania, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, pobranych zaliczek/zapłaconego podatku, poniesionych wydatków, nadpłaty z roku poprzedniego stanowiły odpowiednio kwoty: 17.668,08 zł; 11.926,49 zł i 47.581.67 zł. Za 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja PIT-8C przekazana przez bank A S.A., w której wykazano przychód podatniczki w kwocie 46.245,67 zł z tytułu redukcji zadłużenia - naliczonych odsetek. W ślad za tą informacją skarżącą złożyła w dniu 28 kwietnia 2015 r. zeznanie PIT-36 za 2014 r., w którym wyszczególniła (wyłącznie) ww. przychód z innych źródeł. Obliczony należny podatek do zapłaty wyniósł 7.768 zł i o umorzenie takiej kwoty podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Organy podatkowe przenalizowały także sytuację majątkową podatnika od 2008 r. Wskazały mianowicie, że [...] października 2008 r. strona nabyła wraz z córką M. oraz synem A. spadek po zmarłym mężu J. o wartości 537.000 zł (w dniu 28 listopada 2008 r. Pani S. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2); w dniu 20 października 2008 r. podatniczka nabyła motocykl Aprilia RS 125, a w dniu 6 lutego 2009 r. samochody osobowe Kia Opirus i Nissan Micra; w dniu 15 października 2009 r. na rzecz podatniczki i jej syna Spółdzielnia Mieszkaniowa "A." w O. ustanowiła i przeniosła prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego w O. przy ul. A. 7, w dniu 5 czerwca 2014 r. przedmiotowy lokal został sprzedany przez stronę i jej dzieci za 152.000 zł (wartość transakcji wg urzędu 200.628 zł). W toku postępowania o udzielenie ulgi podatkowej strona oświadczyła, iż nie posiada ww. pojazdów, gdyż zostały one sprzedane. Okoliczności te zostały udokumentowane kserokopiami: umowy sprzedaży samochodu Toyota Land Cruiser J 12 w dniu 24 kwietnia 2009 r. za 60.000 zł (samochód ten wchodził w skład masy spadkowej, środki z jego sprzedaży przeznaczone zastały na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup), podpisanej 18 maja 2009 r. umowy sprzedaży motocyklu Aprilia za 4.000 zł, zawartej 21 listopada 2011 r. umowy sprzedaży samochodu Kia Opirus za 22.000 zł, faktury VAT z [...] r. z komisu dotyczącej sprzedaży samochodu Nissan Micra za 17.246 zł. W kontekście tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił jednak obiektywnie rozumiany interes publiczny. Organ odwoławczy dostrzegł trudną sytuację życiową, finansową i zdrowotną podatniczki, która została przedstawiona i wystarczająco udokumentowana w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Jak uznano - sytuacja ta jest niekorzystna w kontekście obowiązku spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie ponad 7.768 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zanegował też kłopotów zdrowotnych strony, które zostały udokumentowane stosowną dokumentacją medyczną. Organ odwoławczy uznał jednak, iż okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie łączą się bezpośrednio z żadnymi nadzwyczajnymi, losowymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania podatniczki. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jest konsekwencją decyzji strony, która w sytuacji niemożności obsługi zadłużenia kredytowego podjęła suwerenną decyzję o zawarciu ugód z bankiem, dotyczących zwolnienia z części długu po spełnieniu warunków określonych w porozumieniu (oceny takiej nie może zmienić argumentacja strony akcentująca, iż negocjacje z bankiem dotyczyły długów wchodzących w skład spadku po zmarłym mężu, którego nagła śmierć była właśnie losowym, nadzwyczajnym zdarzeniem - podatniczka podjęła suwerenną decyzję o przyjęciu spadku, wartość czynności wg CZM - 537.000 zł). W zawartych ugodach (§ 3 ust. 2) wyraźnie wskazano, iż po dokonaniu zwolnienia z długu bank A wystawi PIT-8C. W tej sytuacji – jak uznał organ - strona nie może skutecznie powoływać się na argumentację dotyczącą nieświadomości prawnej, czy też swojej niewiedzy w zakresie opodatkowania umorzonych odsetek za zwłokę. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej uznać należy za przedwczesne, nie narusza prawa. Strona wystąpiła o umorzenie całości zadłużenia kilka dni po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., bez jakiejkolwiek próby rozwiązania problemu zadłużenia podatkowego we własnym zakresie. Wydane dla podatniczki orzeczenie o stopniu niepełnosprawności ma charakter czasowy, a fakt zarejestrowania w urzędzie pracy interpretować należy jako gotowość do podjęcia zatrudnienia, co skutkowałoby poprawą sytuacji finansowej strony. O poszukiwaniu pracy podatniczka wspominała również w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Pani S. posiada majątek w postaci nieruchomości (udział 4/6). Sytuacji finansowej podatniczki - także w kontekście wysokości zaległości podatkowej (niecałe 7.800 zł) - nie można przypisać cech trwałości i uznać, że nie istnieją żadne możliwości odzyskania należnych budżetowi środków. Podkreślono też, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują możliwość przyznania mniej radykalnych ulg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, strona nie udowodniła zagrożenia swojej egzystencji. Organ pierwszej instancji zauważył, że pomimo braku własnych dochodów i złej sytuacji zdrowotnej Pani S. nie wykazała, iż zwróciła się o pomoc państwa do instytucji opieki społecznej, co może nawet rodzić przypuszczenie o posiadaniu jakiegoś źródła utrzymania. Analizując interes publiczny w sprawie organ uznał, że przyznanie wnioskowanej ulgi stawiałoby podatniczkę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy nie uchylają się od obowiązku zapłaty podatku związanego z umorzeniem zadłużenia kredytowego przez bank. Zwolnienie z długu przez np. instytucje finansowe dotyczy osób, które tak jak strona doświadczają trudności życiowych czy finansowych. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych. Podsumowując organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Nie leży w interesie publicznym umorzenie zadłużenia podatkowego podatnikowi posiadającemu wartościowe składniki majątkowe (udział w nieruchomości, mogącej być przedmiotem, np. wynajmu). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. S. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca uznała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa, gdyż narusza prawo materialne, poprzez błędną wykładnię artykułu 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego przepisu wynika, iż wystarczającym do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie ważnego interesu podatnika. W przypadku skarżącej zachodzi ważny interes podatnika, biorąc pod uwagę jej sytuację materialna, rodzinną i zdrowotną. Zaległość podatkowa powstała po roku 2011, a sama skarżąca nie była przygotowana na spłatę tak wysokiego zadłużenia. Ponadto, umorzone przez bank odsetki nie stanowiły dla niej faktycznego wzbogacenia się, gdyż wszystkie oszczędności zostały przeznaczone na spłatę kwoty główniej udzielonego kredytu w wysokości 156 tyś. zł. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zinterpretował przepis na jej niekorzyść, nie biorąc pod uwagę wszystkich okoliczności związanych z osobą skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis; które stanowią pomoc publiczną ale tylko na cele określone w pkt 3 art. 67b Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również zaległość podatkowa objęta wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej nie jest związana ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Skarżąca słusznie zauważyła, że spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, iż ujawniona aktualna sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika jest trudna i w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Z jednej strony organ podkreślił, że "dostrzega trudną sytuację życiową, finansową i zdrowotną Strony (...). Ogół powyższych okoliczności świadczy o spełnieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika" (s. 7 uzasadnienia decyzji), a jednocześnie na stronie następnej uzasadnienia tej decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że "orzeczenie o stopniu niepełnosprawności ma charakter czasowy, a fakt zarejestrowania w urzędzie pracy interpretować należy jako gotowość do podjęcia zatrudnienia, co skutkowałoby poprawą sytuacji finansowej strony (...) Pani S. posiada majątek w postaci nieruchomości (udział 4/6) (...) wydatki związane z codziennym utrzymaniem mają typowy charakter (...)". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Pani S. nie wykazała, iż zwróciła się o pomoc państwa do instytucji opieki społecznej, co może nawet rodzić przypuszczenie o posiadaniu jakiegoś źródła utrzymania. Ta argumentacja wskazywałaby, że nie do końca organy podatkowe są przekonane o istnieniu "ważnego interesu podatnika", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej. Wynika to także z zestawienia bieżącej analizy możliwościach płatniczych podatnika z jego ogólną sytuację majątkową od roku 2008. Sprzedaż pojazdów mechanicznych i lokalu mieszkalnego (w latach 2009-2014) przyniósł skarżącej przychód w wysokości 255.000 zł. Natomiast wysokość spłaconego kredytu bez odsetek to 156 tyś. zł (jak sama wskazała skarżąca). W latach 2012-2013 skarżąca uzyskiwała także dochody brutto w kwotach odpowiednio: 21.571,00 zł i 12.004,87 zł. Sąd zwraca uwagę, iż organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych aby stwierdzić czy w danym przypadku wykazany został ważny interes podatnika lub interes publiczny, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ podatkowy w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 405/05). Postępowanie w przedmiocie ulg podatkowych wszczynane jest na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W tego rodzaju sprawach należy brać pod uwagę stan faktyczny z dnia wydania decyzji, a "ważny interes", o którym mowa w cytowanym przepisie, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 134/05). W ocenie Sądu, aktualna zła sytuacja materialna podatnika – jak w tym przypadku uznały organy podatkowe - nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tych obowiązków, nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową i rodzinną (dorosłe i samodzielne dzieci), uznając, że możliwe będzie skuteczne dochodzenie (egzekwowanie) przedmiotowej zaległości podatkowej (podatniczka posiada nieruchomość). Sąd aprobuje też pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny argumentów przedstawionych przez skarżącą, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", w kontekście możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - umorzenia zaległości podatkowej. Sąd pragnie podkreślić, iż stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569). Tym samym - w ocenie Sądu - dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi, a wobec tego Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.C.