I SA/Łd 300/10

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G.G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc styczeń 2003 roku w kwocie 11.241 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentującej zakup paliwa od firm: .P.H.U. "R" R. G. z siedzibą w C.e (8.250 zł) oraz P.T.U.-H. "A." M. K. z siedzibą w C. – D. faktura z dnia 20 stycznia 2003 roku (11.110 zł), co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego Powyższe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zeznań złożonych przez R. G. – właścicielkę firmy ".R", wynika, że dokonywaniem zakupów i sprzedaży paliw, rozliczeniami z urzędem skarbowym i prowadzeniem dokumentacji firmy zajmował się M. S. (szwagier właścicielki), któremu udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia firmy. Osobiście podpisywała jedynie dostarczane jej przez M. S. faktury sprzedaży, natomiast deklaracje rozliczeniowe dla podatku VAT sporządzał i podpisywał M. S.. Z kolei przesłuchany w dniu 2 czerwca 2005 r. w charakterze podejrzanego M. S. zeznał, iż R. G. wiedziała, że ta działalność polega na fikcyjnym wystawianiu "suchych faktur" bez pokrycia w towarze; osobiście prowadził całą działalność tej firmy, polegającą na wypisywaniu w swoim miejscu zamieszkania faktury sprzedaży oleju napędowego; wszystkie wypisywane faktury, przekazywane różnym nabywcom, były fakturami niemającymi pokrycia w towarze. R. G. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości jednego grosza za litr sprzedawanego paliwa; w ten sam sposób tworzona była dokumentacja dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa. M. S. zeznał ponadto, iż dokumenty finansowe prowadzonych przez niego firm, w tym także firmy "R", zostały przez niego i przez S. G. wywiezione do miejscowości M. i zniszczone w kwietniu 2003 r. Odnośnie ustaleń w zakresie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionej przez firmę "A." M. K. fakturze z dnia 20 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.-D. wynika, że działalność firmy "A." jest zawieszona od dnia 1 września 2003 r., właściciel firmy przebywa w areszcie, a dokumentacja firmy została zabezpieczona przez organy ścigania w związku z dochodzeniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Rz.. Na podstawie zgromadzonego przez organy ścigania materiału dowodowego ustalono, że firma "A." M. K. należała do grupy firm wykorzystywanych w działalności zorganizowanej grupy, której celem było popełnianie przestępstw związanych z wytwarzaniem produktów ropopochodnych o charakterze paliw silnikowych z odbarwionego oleju opałowego i komponentów paliwowych, ich legalizacją oraz wprowadzaniem do obrotu handlowego jako pełnowartościowego oleju napędowego. M. K. przesłuchiwany przez organy ścigania zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego wyjaśnił, że zdawał sobie sprawę z rodzaju działalności, jaka w ramach tej firmy miała być prowadzona. Fakt wytwarzania na terenie dzierżawionej przez "A." bazy paliwowej produktu sprzedawanego następnie przez tę firmę jako olej napędowy potwierdził przesłuchany w dniu 6 lipca 2004 r. w charakterze podejrzanego S. K., pełnomocnik M. K.. Zeznał on, że w okresie jego pracy w firmie "A." (cyt.): (...) miało miejsce kupowanie komponentów i ich mieszanie na terenie bazy w Z. i produkowanie oleju napędowego". Podejrzany, przyznając się do zarzucanych mu czynów wyjaśnił, że był obecny w trakcie mieszania komponentów, a pomysłodawcą produkowanego w ten sposób oleju napędowego był P. S.. M. K. przesłuchiwany w dniu 27 czerwca 2007 r zeznał: "zajmowałem się rozwożeniem paliwa do odbiorców, natomiast jeżeli chodzi o sam obrót dokumentów i obrót paliwami, znajdowaniem odbiorców zajmował się Pan P. S.". (...) na prośbę osób, które faktycznie prowadziły tą działalność podpisywałem dokumenty...nie wnikając w ich treść i przeznaczenie". Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania wynika, zew przypadku dostawy stwierdzonej sporną fakturą nie można wprawdzie mówić, że transakcja zakupu paliwa nie miała miejsca, niemniej jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ustaleń dokonanych przez organy ścigania, bezsporne jest, że przedmiotem dostawy stwierdzonej fakturą z dnia 20 stycznia 2003 r. nie był, jak to wynika z cytowanego dokumentu olej napędowy, ale nielegalnie produkowany przez firmę "A." produkt ropopochodny niebędący pełnowartościowym olejem napędowym. Oznacza to, że przyjęta do rozliczenia przez stronę, wystawiona przez "A." faktura z dnia 20 stycznia 2003r., nie dokumentuje określonego w niej zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży oleju napędowego. Jak więc wynika z akt sprawy, jedynym "dowodem" zrealizowania dostawy stwierdzonej fakturą wystawioną w styczniu 2003r. przez firmę "R.", są ogólnikowe oświadczenia strony, pozostające w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez wystawcę spornych faktur panią R. G. i jej pełnomocnika M. S.. Z wyjaśnień tych wynika bowiem bezspornie, że przedmiotem działalności firmy "R" był obrót "suchymi" fakturami, niemającymi pokrycia w towarze. Natomiast w odniesieniu do dostawy zrealizowanej w tym samym miesiącu przez firmę "A." zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności materiały uzyskane za pośrednictwem organów ścigania oraz zeznania właściciela firmy M. K. wskazują bezspornie, że przedmiotem stwierdzonej zakwestionowaną fakturą sprzedaży nie był olej napędowy, ale produkt ropopochodny. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające fakt dokonania przez firmy "R" i "A." czynności stwierdzonych fakturami stanowiącymi podstawę zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku. W odniesieniu do firmy "R" powyższe oznacza faktyczny brak sprzedaży paliwa, zaś w odniesieniu do firmy "A." sprzedaż towaru innego niż wskazany na fakturze. Tym samym nie sposób podważyć prezentowanej przez organ pierwszej instancji tezy, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazany w tych dokumentach jako sprzedawcy. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wykluczyły prawdziwości tezy, że zakup paliwa w ilościach wskazanych w przedmiotowych fakturach miał miejsce (fakt nabycia paliwa nie jest kwestionowany przez organ pierwszej instancji), jednakże nie potwierdza on tezy, jakoby faktury te dokumentowały rzeczywisty przebieg stwierdzonych nimi operacji gospodarczych. Dostawcą tego paliwa w przypadku faktury wystawionej przez "R." nie był podmiot wskazany w fakturze jako sprzedawca. W przypadku zaś faktury wystawionej przez firmę "A." faktura ta nie dokumentuje sprzedaży będącego przedmiotem tej transakcji i w niej wskazanego oleju napędowego, lecz mieszaniny komponentów paliwowych. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa, aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Okoliczności towarzyszące czynnościom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami powinny były wzbudzić u podatnika, należycie dbającego o swoje interesy, nie tylko wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahentów, ale w kontekście tych działań także wątpliwości co do prawnej skuteczności realizowanego w oparciu o sporne faktury uprawnienia do obniżenia podatku należnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej G. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy zarzucają podatnikowi, iż faktury wystawione przez firmę "A." są fikcyjne - nie potwierdzają sprzedaży paliwa. Jednocześnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznają, że pomiędzy firmą "A.", a firmą podatnika doszło do transakcji zbycia paliwa. Organy podatkowe, na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę, ustaliły jedynie, iż zbywany produkt nie był pełnowartościowym olejem napędowym. Z tej to okoliczności organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że faktura wystawiona przez tę firmę jest fikcyjna, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja jest nielogiczna, a przede wszystkim sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nieznajdująca oparcia obowiązujących przepisach prawa. Bezspornym jest, że skarżący nabył od firmy PTU-H "A." M. K. paliwo (czynnego podatnika VAT, który ujął tę fakturę w swojej ewidencji i deklaracjach), otrzymał towar wraz z fakturą VAT i za ten towar zapłacił. Jedyne zastrzeżenia organu podatkowego dotyczą, tego że sprzedany towar nie był towarem pełnowartościowym, jednak nie jest to żadna okoliczność, która pozbawiałaby podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Brak jest bowiem przepisu, który uzależnia to prawo od jakości nabywanego towar Ustaleniom organów podatkowych dotyczącym faktury pochodzącej od firmy "R" skarżący zarzucił brak rozważenia podnoszonej przez niego kwestii, czy w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umowy sprzedaży i wydania towaru, czy też nie. Do zawarcia umowy sprzedaży konieczne jest, aby dwie strony umowy złożyły stosowne oświadczenia. R. G. świadomie podpisywała faktury, a tym samym składała określone oświadczenie woli, zobowiązując się tym samym do przeniesienia własności określonego towaru, za określoną cenę i określonemu nabywcy. Podatnik przyjmował takie faktury, zobowiązał się i zapłacił za ten towar cenę oraz odebrał towar i jako potwierdzenie tej transakcji otrzymał wystawione przez R. G. faktury VAT. W tej sytuacji nie ma żadnego znaczenia, czy R. G. była w fizycznym posiadaniu sprzedawanego paliwa, czy też nie. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego powołał się na treść przepisu art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Strona skarżąca, wywodząc swoje prawo do odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego, powołała się na ogólną zasadę neutralności podatku VAT, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dwóch faktur wystawionej przez firmę PHU "R." oraz PTU-H "A.". Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma PHU "R" nie dokonała żadnego zakupu paliwa, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełniał także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, w odniesieniu do firmy PTU-H "A" postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą nie był olej napędowy, lecz nielegalnie wyprodukowany wyrób ropopochodny, niebędacy pełnowartościowym olejem napędowym. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Pani R. G. i Pana M. S., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – paliwa od firmy PHU "R". W odniesieniu zaś do faktury firmy "A." nie obaliła twierdzeń organów podatkowych, iż przedmiotem sprzedaży nią udokumentowanej nie był olej napędowy. Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez PHU "R."i PTU-H "A.", tym czasem z zeznań właścicielki firmy "R." i jej pełnomocnika wynika, że przedsiębiorca ten, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży paliwa, jak również takiego paliwa nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. R. G., ani M. S. nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc w/w firma nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporną fakturę. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanej czynności jest zasadne. Natomiast w odniesieniu do dostawy zrealizowanej w styczniu 2003 roku przez firmę "A." materiały uzyskane za pośrednictwem organów ścigania oraz zeznania właściciela firmy M. K. oraz jego pełnomocnika S. K. wskazują bezspornie, że przedmiotem stwierdzonej zakwestionowaną fakturą sprzedaży nie był olej napędowy lecz ropopochodny produkt nie spełniający norm jakim winien odpowiadać produkt, którego sprzedaż stwierdza faktura. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. mk