I SA/Łd 302/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. D. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania na wniosek strony decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 29.850 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 39.800 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 września 2013 r., strona powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku powołany został wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, którym orzeczono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowiący podstawę prawną decyzji ostatecznej, jest niezgodny z Konstytucją RP. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., argumentując, że powołany we wniosku wyrok TK nie ma zastosowania w sprawie. W motywach decyzji organ wskazał na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania i podniósł, że powołanym przez stronę wyrokiem, Trybunał Konstytucyjny orzekł niekonstytucyjność art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a wnioskowana do weryfikacji decyzja ostateczna dotyczy zobowiązania ustalonego za rok 1996. W odwołaniu od opisanej decyzji D. P. podniósł, że decyzja z dnia [...] r., została wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego brzmienie w 1996 roku co do istoty jest zbieżne z brzmieniem obowiązującym w latach 1998-2006. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną, podtrzymując w całości zajęte w niej stanowisko. Wskazał, że w wyroku w sprawie SK 18/09 TK stwierdził niezgodność z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. co oznacza, że przepis ten we wcześniejszym okresie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, a zatem organ podatkowy nie może odmówić jego stosowania. Pokreślił, że wiążąca jest sentencja wyroku, a nie poglądy wyrażone w jego uzasadnieniu. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że nie zachodziła przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. W przypadku braku wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 organ wydaje decyzję, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Ponieważ sytuacja taka zaistniała w przedmiotowej sprawie w ocenie organu odwoławczego zasadnie rozstrzygnięto sprawę na tej podstawie prawnej. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazała na niezgodność wydanego rozstrzygnięcia z art. 2 (w zw. z art. 8) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z zasadą ogólną postępowania podatkowego wynikającą z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też z przepisami art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie. Wznowienia postepowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Wskazując w rozpatrywanej sprawie na przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 rok, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. stanowił bowiem m.in. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła zaś z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, tj. 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę należy stwierdzić jednak, że wbrew stanowisku skarżącego, podstawy wydania decyzji ostatecznej, ustalającej stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1996 r. nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., lecz art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 r., ogłoszony w Dz. U. z 1993r. nr 90. poz. 416. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1996 r., to oczywistym jest, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc tych, które albo zostały uchylone, albo jeszcze nie zostały uchwalone. Dokonując oceny, przepisy której ustawy należy zatem stosować trzeba mieć na uwadze treść art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę niedziałania prawa wstecz. Jest to podstawowa zasada porządku prawnego. Polega ona na tym, że do zdarzenia prawnego powstałego i zakończonego w okresie poprzednio obowiązujących przepisów w zasadzie nie można stosować nowych przepisów. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie mogą być zastosowane do zdarzeń prawnych roku 1996. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 (LEX nr 14096981), wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 64) jedynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna w przedmiocie ustalenia zobowiązania zryczałtowanego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., wydana na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., nie mogła zostać uchylona. Przesłana określona w art.240 § 1 pkt 8 O.p. w rozpoznanej sprawie nie zaistniała. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania. W uzasadnieniu decyzji w wystarczający sposób wyjaśniono i wskazano podstawę prawną i faktyczną decyzji. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej, zaś treść rozstrzygnięcia odpowiada normie z art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. ak