I SA/Łd 303/10

Dnia 10 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 303/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], określającą T. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.000 zł, w związku z umową pożyczki w wysokości 100.000 zł., zawartą w dniu 16 czerwca 2008 r. W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego, przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w dniach 26 sierpnia – 8 października 2008 r., T. P. powołał się na fakt otrzymania w dniu 16 czerwca 2008 r. pożyczki w wysokości 100.000 zł od S. K.. Pożyczka ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w terminie określonym w art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.c.c.". W dniu 19 września 2008 r. T. P. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację PCC-3, w której wykazał otrzymaną pożyczkę w kwocie 100.000 zł i wyliczył podatek zgodnie ze stawką 2%, określoną w art. 7 u.p.c.c., w wysokości 2000 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie określił to zobowiązanie w wysokości 20.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zastosował stawkę sankcyjną w wysokości 20% wynikającą z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdyż strona powołała się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Ponieważ w ustawie brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy się posiłkować uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśli art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni, od dnia powstania obowiązku podatkowego z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynoszą 2% z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zdaniem organu z treści cytowanego przepisu wynika, że posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarczy aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O wyłączeniu decyduje fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku. Organ wskazał, że ustalając zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Udzielenie pożyczki pieniężnej zaliczane jest do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J dział 65 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego (w tym udzielanie pożyczek), sklasyfikowane według PKWiU do sekcji J ex (65-67) z wyłączeniami. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli podatnik VAT udzielając pożyczek o charakterze odpłatnym, wykonuje działalność usługową określoną w PKWiU w grupowaniu 65.22.10-00.90 "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym", a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to udzielenie tego rodzaju pożyczek podlega regulacjom ustawy o VAT, a usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku udzielania przez podatnika VAT oprocentowanej pożyczki pieniężnej innym podmiotom, tj. świadczenia usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT, to w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. czynność taka nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu przedmiotowa pożyczka została udzielona przez S. K. jako osobę fizyczną, zam. [...] D., ulica A., legitymującą się dowodem Nr Dow. [...], a nie przez podmiot gospodarczy (przedsiębiorcę). Potwierdza to zaświadczenie z dnia 6 listopada 2007 r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej S. K., z którego wynika, że nazwa, siedziba oraz adres pod którym jest wykonywana jego działalność gospodarcza brzmi A., Ulica A. [...] D., woj. ł. Organ stwierdził zatem, że S. K. udzielił stronie pożyczki poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym nie ma podstaw do uznania, że z tytułu dokonania przedmiotowej czynności (umowa pożyczki) był on zobowiązany do zapłaty podatku VAT lub z niego zwolniony. Zdaniem organu nie ma tu zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co oznacza, że przedmiotowa pożyczka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ strona powołała się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki dopiero w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie opodatkował pożyczkę stawką 20%. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał pełnomocnik strony i w dniu 13 lipca 2009 r. wniósł uwagi i zastrzeżenia. Zdaniem organu odwoławczego na tym etapie postępowania nie ma obowiązku zapoznawania strony z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Powyższy pogląd jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2009 r. l SA/Bk 140/09, czy w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 marca 2009 r. l SA/Go 976/08. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika T. P., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w kontekście art. 43 ust 1 ustawy o VAT, - art. 120-123, 178 i 200 Ordynacji podatkowej, W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu podniesiono, że czynność będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji została dokonana pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług jako czynność zwolniona z tego podatku, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów strona złożyła korektę pierwotnej deklaracji PCC wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącego przed wydaniem decyzji organy podatkowe były zobowiązane udostępnić kompletny materiał dowodowy, zawierający również stanowisko zajęte w sprawie i umożliwić stronie wypowiedzenie się w tym zakresie. Pozbawienie strony możliwości ustosunkowania się do stanowiska organów podatkowych dotyczącego zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 17 września 2003 r. I SA/Gd 1143/2000 NSA stwierdził, że: "Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. (...) strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej." W ocenie skarżącego niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w połączeniu z lekceważeniem przepisów procesowych, stanowi ewidentne i rażące naruszenie podstawowych przepisów prawa procesowego, co pozbawia stronę elementarnych uprawnień przysługujących na mocy obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udziału w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sposób wyraźny rozgraniczono zakresy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wykonywane w sposób częstotliwy. Generalnie można przyjąć, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego ma charakter zawodowy, to podlega ona przepisom ustawy o VAT, natomiast gdy nie ma tego charakteru - podlega przepisom u.p.c.c. Odmienne opodatkowanie obrotu gospodarczego i prywatnego stanowi kryterium rozłącznego - poza określonymi wyjątkami - opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bazując na ratio legis wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, można wnioskować, że co do zasady obrót gospodarczy jest wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś obrót prywatny podlega temu podatkowi (por. M. Kośmider, Opodatkowanie usług finansowych, M. Pod. 2001, nr 2, s. 5). Skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jest stwierdzenie, że czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy została ona udzielona przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. podobnie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Po 829/08, LEX nr 508565). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słuszne jest stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie brak jest dowodów na to, że pożyczka z dnia 16 czerwca 2008 r. została udzielona skarżącemu przez S. K. w ramach obrotu gospodarczego. Nie wynika to bowiem z treści umowy, która nie wskazuje nazwy działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Nie wynika to również z przedmiotu działalności gospodarczej S. K. wpisanego do stosownej ewidencji. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie z Urzędu Gminy D. z dnia 6 listopada 2007 r. o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dotyczące S. K.. Z zaświadczenia tego wynika, że jego działalność gospodarcza wykonywana jest pod nazwą A.. W pkt. 4 zaświadczenia został wskazany przedmiot działalności gospodarczej, na który składają się: sprzedaż hurtowa pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie i inżynierii lądowej i wodnej, sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych, włączając sprzedaż ciągników, transport drogowy towarów pojazdami specjalizowanymi oraz transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Do przedmiotu działalności gospodarczej S. K. nie należy zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (do których zalicza się m. in. usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, oznaczone symbolami PKWiU od 65.22 do 65.22.10-00.90), wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy również, że w toku postępowania podatkowego ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie składali żadnych wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że pożyczka została udzielona w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma tu więc analogii do stanu faktycznego opisanego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r., prawomocnym wskutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 395/09. Na wyroki te powoływał się pełnomocnik skarżącego podczas rozprawy przed WSA w Ł. w dniu 10 września 2010 r., jednak w tamtej sprawie – odmiennie niż w rozpoznawanej – wnioski dowodowe były zgłaszane, ale nie zostały uwzględnione przez organ, co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organ miał prawo uznać, że przedmiotowa czynność nie miała charakteru zawodowego i z tego powodu nie podlegała przepisom ustawy o VAT, podlegała natomiast opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.c.c.. Powyższe oznacza, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w kontekście art. 43 ust 1 ustawy o VAT – nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ strona powołała się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej, organ prawidłowo zastosował stawkę 20%, wynikającą z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Niezasadne również są zarzuty naruszenia 200 w powiązaniu z art. 123 i 178 Ordynacji podatkowej z powodu nieujawnienia stanowiska organu co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego kwalifikacji prawnej. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten daje stronie możliwość obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji. Art. 200 § 1 zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania) oraz nakazu wynikającego z art. 178 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organ do umożliwienia stronie wglądu w akta sprawy. Sąd podziela pogląd zaprezentowany m. in. przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., I SA/Bd 813/07, LEX nr 465736, w myśl którego organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy też wskazywania na fakty jakie uznał za udowodnione. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów. W tym stadium postępowania (przed wydaniem decyzji) to strona, a nie organ podatkowy może zająć stanowisko w sprawie. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.