I SA/Łd 304/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r. nr 1001-IEW-1.4121.24.2022.5.U23.RD w przedmiocie orzeczenie o zakresie odpowiedzialności podatkowej Gminy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 28 września 2022 roku o numerze 1023-SPO.4121.48.2022.17; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 28 września 2022 r. i orzekł o zakresie odpowiedzialności Gminy T. za zaległości podatkowe spadkodawcy T. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w łącznej kwocie należności głównej 574,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień śmierci spadkodawcy, tj. 3 lipca 2016 r., w wysokości 105,00 zł, do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 352.985,63 zł, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (dalej. k.c.) w zw. z art. 98 o.p. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy spadkodawca zmarł w dniu 3 lipca 2016 r., pozostawiając nieuregulowane zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, które stały się następnie przedmiotem, prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej gminy, zakończonego zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu wskazanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przychylił się w całości do argumentacji wyrażonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, odnoszącej się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i wskazał, że co do zasady termin ten trwał w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r., co oznacza, że na datę otwarcia spadku, tj. 3 lipca 2016 r., będącej jednocześnie datą powstania odpowiedzialności spadkodawcy, zaległości istniały. Następnie organ zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia 3 lipca 2018 r., zgodnie z art. 99 o.p. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]r., sygn. Akt [...], wynika, że Gmina T. nabyła spadek po zmarłym spadkodawcy w całości, z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie to uprawomocniło się 19 grudnia 2019 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony od 3.07.2016 r. do 3.07.2018 r. i upłynął 31 grudnia 2021 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zaległość objęta zaskarżoną decyzją została zabezpieczone dokonanym 26 stycznia 2016 r. wpisem do hipoteki na nieruchomości gruntowej położonej w T., której udział stanowił własność spadkodawcy, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Wpisu dokonano na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o nr[...] . Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na obowiązującą treść art. 70 § 8 o.p., wskazane zobowiązania, ze względu na dokonanie na nich zabezpieczenie hipoteką, nie ulegają przedawnieniu i mogą być dochodzone z przedmiotu zabezpieczenia, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p., nie może stanowić podstawy prawnej do zmiany tego stanowiska. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisu art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt. SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313) oraz skutków tego orzeczenia dla zobowiązań zabezpieczonych hipoteką przymusową i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Z niespornych ustaleń faktycznych organu egzekucyjnego wynika, że spadkodawca nie uregulował należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający z deklaracji za 2013 r. w kwocie należności głównej 574,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień śmierci spadkodawcy, w wysokości 1058,00 zł. Wysokość przedmiotowej należności nie jest przez skarżącą kwestionowana. Na powyższe zaległości organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...]. Przedmiotowe należności zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą na nieruchomości gruntowej położonej w T., której udział stanowił własność spadkodawcy, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr[...]. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Gminy T., do wysokości stanu czynnego spadku, za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kontekście skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Według organów podatkowych sporne zobowiązanie podatkowe zostało skutecznie zabezpieczone hipoteką i na mocy art. 70 § 8 o.p. nie przedawniło się. Skarżąca natomiast kwestionuje to stanowisko, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać skarżącej. Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten stanowi, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Powoływanym przez skarżącą wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., stanowiący, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Na tle powołanego wyżej wyroku TK mogą zatem pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. W powołanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W kontekście powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego warto również wskazać, że także w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, że utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121). W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien zatem stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14). Wobec wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu powoływanego wyroku nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można zatem w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Taka sytuacja występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający w sprawie się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14, wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13, wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15, wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., II FSK 320/14, wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., II FSK 2017 , wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17, wyrok NSA z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, z 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Sąd rozpoznający sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zatem zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14). Oznacza to w rozpatrywanej sprawie, że w okresie zabezpieczenia hipoteką przedmiotowego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą gminę, jako spadkobiercy ustawowego, biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie, kontroli Sądu poddane została decyzja wydana na podstawie art. 97 § 1, art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 3, art. 100 § 1, art. 101 § 1 o.p., orzekająca o odpowiedzialności Gminy T. do wysokości stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 352.985,63 zł, za zaległości podatkowe spadkodawcy T. C.. Zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 o.p.). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 2) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta (art. 98 § 2 pkt 1-3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 100 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji, przy czym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku (art. 101 § 1 o.p.) Według art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Przedawnienie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a to z kolei powoduje konieczność umorzenia wszczętego postępowania administracyjnego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności gminy za nieuregulowanie zaległości podatkowe spadkodawcy. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, że termin przedawnienia przedmiotowej należności spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. już upłynął, jednakże należności te nie uległy przedawnieniu, bowiem zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 8 o.p. Skarżąca Gmina kwestionuje istnienie przedmiotowej należności, wskazując, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zmarłego podatnika uległo przedawnieniu. Jak wynika z przytoczonych wyżej rozważań, w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, twierdzenie organów podatkowych obu instancji, wskazujące, że na dzień wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 o.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji naruszenie także art. 97 § 1, 98 § 1 i 2, 100 § 1-3 i 101 § 1 i 2 o.p. W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Wobec powyższego, wygaśnięcie takiego zobowiązania na skutek przedawnienia stanowi przesłankę do umorzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy zmarłego podatnika, niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był art. 135 p.p.s.a. który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, jego uchylenie stało się konieczne. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 p.p.s.a. P.C.