I SA/Łd 306/06

Dnia 7 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA : Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA : Teresa Porczyńska, Sędzia NSA : Piotr Kiss, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi Fundacji Rozwoju Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Fundacji Rozwoju Gminy K., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 105.365zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Fundacji Rozwoju Gminy K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 105.366 zł. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w zeznaniu podatkowym (CIT-8) za rok 2002 wykazał przychody w kwocie 3.181.980,20 zł, koszty uzyskania przychodu – 731.283,34 zł, dochód – 2.450.696,86 zł, w tym dochód wolny od podatku – 2.450.696,86 zł, podstawa opodatkowania – 0 i należny podatek – 0 zł. W załączniku do zeznania (CIT-8/O) jako dochody wolne lub zwolnione od podatku strona wykazała kwotę 2.450.696,86 zł. Przeprowadzona w toku postępowania podatkowego kontrola podatkowa i zebrane dokumenty źródłowe, zdaniem organu wykazały, że Fundacja Rozwoju Gminy K. naruszyła przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r.Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez wyłączenie z opodatkowania części dochodu w kwocie 376.306,86 zł, który został przeznaczony na inne cele niż określone w tym przepisie. Na w/w sumę składają się wydatki w kwocie 301.501,50 zł na rozwój gospodarki poprzez udzielanie wsparcia finansowego dla osób i firm pragnących rozpocząć działalność gospodarczą (w tym koszty dotyczące spraw formalno – prawnych związanych z wykupem i sprzedażą nieruchomości w strefach przemysłowych – 3.184,07 zł; zaległość w podatku od czynności cywilno – prawnych od nabycia nieruchomości – 872,97 zł; umowa o dzieło za dokonanie tłumaczeń – 245 zł; tłumaczenie korespondencji – 66 zł i 231 zł; podział działek w strefie przemysłowej w Kleszczowie – 1.637,10 zł; tłumaczenie tekstu – 132 zł; oraz podatek od nieruchomości – 110.135,02 zł). Nadto fundacja wydatkowała kwotę 34.580,78 zł na promocję gminy poprzez sfinansowanie artykułów prasowych, folderów, seminariów i targów na kwotę 22.864 zł oraz koszty reprezentacyjne w wysokości 11.716,78 zł. W ramach działalności określonej w statucie jako rozwój i obniżanie kosztów produkcji rolniczej dla rolników i firm poprzez finansowanie i rzeczowe wsparcie nowoczesnych technologii produkcji rolniczej i zwierzęcej, gospodarki wodnej, ściekowej i gazowej, fundacja wydatkowała sumę 40.224,58 zł, która w całości została przeznaczona na dopłaty do zakupu zboża ozimego przez rolników gospodarujących na terenie Gminy K.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że Fundacja Rozwoju Gminy K. została ustanowiona przez Gminę K. na mocy ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 roku o fundacjach (Dz. U. z 1991 roku Nr 46, poz. 203 ze zm.). Zgodnie z zapisami zawartymi w statucie celem Fundacji Rozwoju Gminy K. był m. in. rozwój gospodarki poprzez udzielanie wsparcia finansowego dla osób i firm pragnących rozpocząć działalność gospodarczą, promocja Gminy K. poprzez finansowanie folderów, broszur, artykułów prasowych oraz uczestnictwo w seminariach, konferencjach i targach, jak również rozwój i obniżanie kosztów produkcji rolniczej dla rolników i firm poprzez finansowanie i rzeczowe wsparcie nowoczesnych technologii produkcji rolniczej i zwierzęcej, gospodarki wodnej, ściekowej i gazowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wyjaśnił, że na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niektóre rodzaje dochodów uzyskiwanych przez fundacje są wolne od podatku. Warunki i zasady zwolnienia określa przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Treść tego przepisu, zdaniem organu, określa zwolnienie przedmiotowe. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki, a mianowicie jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie, a uzyskane dochody muszą być wydatkowane na ten cel. W ocenie organu, Fundacja Rozwoju Gminy K. nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż kwota 376.306,86 zł została przeznaczona na cele inne niż określone w tym przepisie. W konsekwencji wydatki poczynione przez podatnika w tej kwocie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W konkluzji decyzji organ stwierdził, że przychody Fundacji Rozwoju Gminy K. w roku podatkowym 2002 wyniosły 3.181.980,20 zł, koszty uzyskania przychodu 731.283,34 zł, dochód – 2.450.696,86 zł, wydatki nie związane z działalnością statutową – 376.306,86 zł. Organ w toku postępowania ustalił, że dochód wolny od podatku to kwota 2.074.390 zł, a dochód stanowiący podstawę opodatkowania – 376.307,86 zł. W tej sytuacji podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych to suma 376.307 zł, co przy zastosowaniu stawki podatku (28%) daje podatek od osób prawnych w roku 2002 w wysokości 105.366 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Fundacja Rozwoju Gminy K. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z powodu naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zdaniem strony, organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu nie ustalił w sposób właściwy stanu faktycznego i prawnego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności organ nie ustalił właściwie charakteru poniesionych wydatków, ani zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zdaniem strony sporna kwota to koszty uzyskania przychodu fundacji, jak i wydatki poniesione z dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ są związane z działalnością statutową podatnika, co wynika z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz statutu Fundacji Rozwoju Gminy K.. W ocenie strony wydatki w łącznej kwocie 376.306,86 zł nadto korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, co również wynika z brzmienia tego przepisu, jak i z treści statutu fundacji. Zdaniem podatnika statut fundacji określa także inne cele niż wymienione w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ale nie wyłącza to zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie. Kwestionowane przez organ wydatki były poniesione na cele statutowe fundacji, jak i cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zatem powinny być zwolnione od podatku. Zakup zboża ozimego łączy się ściśle z ochroną środowiska, gdyż zapewnia korzystanie z technologii rolniczych mających na celu zapewnienie skutecznego wykorzystania wiedzy o uprawie zbóż z uwzględnieniem zasad ochrony środowiska. Ochrona środowiska poprzez finansowanie nowoczesnych technologii rolniczych jest celem wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i wynika z § 7 Statutu Fundacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił kwestionowane w odwołaniu rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 105.365 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy). Przepis art. 16 ustawy określa, jakie wydatki są kosztami uzyskania przychodu, a wydatki nie uznane za koszty zwiększają dochód podlegający opodatkowaniu. Następnie organ cytując regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wywiódł, że cele statutowe, na które przeznaczony został dochód w kwocie 376.306,86 zł, nie uprawniają do zwolnienia tego dochodu od podatku. Cele statutowe, na które została wydatkowana sporna kwota nie są tożsame z celami wynikającymi z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, iż sporne wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż podatnik nie wykazał, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy). Nadto, interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przedstawiona w odwołaniu, jest błędna. Zdaniem organu, aby skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie muszą zostać spełnione dwa warunki – celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie i dochód musi wydatkowany na cel wymieniony w przepisie (a nie dowolny cel statutowy). Zakwestionowane wydatki zostały poniesione na cele statutowe Fundacji Rozwoju Gminy K., ale nie są to cele wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Organ nie podzielił również stanowiska strony odwołującej się, że sfinansowanie zakupu zboża ozimego jest działaniem bezpośrednio związanym z ochroną środowiska. Fundacja Rozwoju Gminy K. w statucie w zakresie ochrony środowiska wyszczególniła działanie polegające na finansowaniu niezbędnych inwestycji mających na celu ochronę środowiska wskazując, że jest to np. oczyszczanie ścieków, uzdatnianie ujęć wody. Zakup zboża ozimego, w ocenie organu, może zostać zaliczony do kategorii celów związanych z rozwojem i obniżaniem kosztów produkcji rolniczej dla rolników i firm poprzez finansowanie i rzeczowe wsparcie nowoczesnych technologii produkcji rolniczej, co jest określone jako odrębny cel działania fundacji. Z konkluzji uzasadnienia decyzji II instancji wynika powód uchylenia rozstrzygnięcia I instancji, co łączy się z nieprawidłowym zaokrągleniem podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ze zm.), zaokrąglenie podstaw opodatkowania i kwot podatku dochodowego od osób prawnych dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy. Organ I instancji dochód stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie 376.306,86 zł, zaokrąglił do wysokości 376.307 zł, gdy tymczasem powinien zaokrąglić do sumy 376.306 zł, co przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 28% daje kwotę podatku do zapłaty w wysokości 105.365 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Fundacja Rozwoju Gminy K. wniosła o uchylenie decyzji II, jak i I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zdaniem strony organy podatkowe naruszyły przepisy art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi, w odniesieniu do zarzutu naruszenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podobnie argument dotyczący braku wyjaśnienia w sposób właściwy stanu faktycznego i prawnego sprawy, również został wcześniej podniesiony przez stronę (na etapie postępowania odwoławczego), jednakże w skardze został on powiązany z przepisami art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona cytując treść art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wywodziła, że organ zaniechał ustalenia charakteru wydatków fundacji i nie zinterpretował właściwie zakresu zwolnienia wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Organ wniósł o oddalenie skargi i powołał się na motywy przedstawione w uzasadnieniu kontestowanej decyzji. W odniesieniu do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że skoro w statucie Fundacji Rozwoju Gminy K. zamieszczono cel polegający na finansowaniu nowoczesnych technologii produkcji rolniczej, jak i odrębny cel związany z ochroną środowiska, to cele te nie są ze sobą na tyle powiązane żeby kwalifikować wydatki poniesione w ramach jednego celu do wydatków związanych z innym celem. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik strony skarżącej kwestionował twierdzenie organu, że działanie polegające na dopłatach do zakupu zboża ozimego nie jest związane z ochroną środowiska. Pod pojęciem ochrony środowiska należy, zdaniem autora pisma, rozumieć ogół działań mających na celu zapobieganie dewastacji środowiska i hamowanie wszelkich procesów degradacyjnych, co polega m. in. na eliminacji przestarzałych technologii. Stosowanie intensywnej gospodarki rolnej, polegającej na wykorzystaniu syntetycznych nawozów sztucznych jest obecnie – przy promocji zdrowej żywności i ochrony środowiska – przestarzałą koncepcją uprawy roślin. Płodozmian, polegający na stosowaniu – zamiast nawozów sztucznych – zbóż ozimych, jarych oraz roślin motylkowych, jest najskuteczniejszą metodą zapobiegania jałowieniu ziemi. Na tej podstawie pełnomocnik strony skarżącej wywiódł, iż działania fundacji ściśle dotyczyły ochrony środowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Fundacji Rozwoju Gminy K. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Przepis art. 17 ust. 1c określa podmioty, do których zasada określona w ustępie 1 pkt 4 nie ma zastosowania stanowiąc, że są to przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 25 lipca 1985 roku o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 1991 roku Nr 44, poz. 194 ze zm.), określone przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mających osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Fundacja Rozwoju Gminy K. została powołana do życia na mocy uchwały Rady Gminy K. z dnia 28 kwietnia 1994 roku, Nr XL V/298/98. Statut fundacji został ustalony uchwałą Rady Gminy K. z dnia 27 czerwca 2002 roku, Nr LXIII/65/02. Cele działania fundacji zostały określone w treści § 7 statutu, który stanowi, że celem fundacji jest pomoc finansowa w zakresie m. in.: - ochrony środowiska poprzez finansowanie niezbędnych inwestycji mających na celu ochronę środowiska, np. oczyszczalni ścieków, uzdatnianie ujęć wody; - rozwój gospodarki poprzez udzielanie wsparcia finansowego dla osób i firm pragnących rozpocząć działalność gospodarczą; - promocji Gminy poprzez finansowanie folderów, broszur, artykułów prasowych oraz uczestnictwo w seminariach, konferencjach i targach; - rozwoju i obniżenia kosztów produkcji rolniczej dla rolników i firm, poprzez finansowe i rzeczowe wsparcie nowoczesnych technologii produkcji rolniczej i zwierzęcej, gospodarki wodnej, ściekowej i gazowej. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy wydatki podatnika w kwocie 376.306,86 zł, poczynione z osiągniętych przychodów, przeznaczone zostały na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy dochód w tej wysokości podlega zwolnieniu podatkowemu. Fundacja na etapie postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowoadministracyjnego kwestionowała założenie organów i przedstawiała pogląd, że do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wystarczy przeznaczenie danej kwoty na cel statutowy danego podmiotu. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zgodził się ze stanowiskiem organów orzekających. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza dwa warunki do uzyskania zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania. Warto dodać również, iż te przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Po pierwsze – statutowym celem działania podatnika musi być działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten ogólnie stanowi o działalności naukowej, naukowo – technicznej, oświatowej, w tym również polegającej na kształceniu studentów, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego. Warto zwrócić uwagę również na to, że cele podatnika muszą być określone w drodze statutu. Po drugie – uzyskane przez podatnika dochody muszą być przeznaczone na ten cel. Przepis bowiem stanowi, że wolne są od podatku dochody w części przeznaczonej na określone cele. Takie rozumienie normy art. 17 ust. 1 pkt 4 znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2004 roku, SA/Bk 364/02, Wspólnota 2004/8/55; wyrok NSA z dnia 23 września 2003 roku, III SA 3422/01, Rzeczpospolita 2003/226/C4; wyrok NSA z dnia 27 września 2002 roku, I SA/Lu 106/02, nie publ.; wyrok NSA z dnia 11 maja 1998 roku, I SA/Ka 1315/96, nie publ.; wyrok NSA z dnia 3 października 1995 roku, SA/Wr 1283/95, POP 1998/6/227). W konkluzji dotychczasowych rozważań należy wyjaśnić, że cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako wyjątki od zasady opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zgodnie z ogólną regułą prawa podatkowego wszelkie wyjątki od ogólnej zasady, jaką jest obowiązek płacenia podatków, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Pogląd taki ma swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. orzeczenia odnoszące się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005 roku, FSK 1639/04, nie publ.; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 roku, III SA 3323/02, Monitor Podatkowy 2005/5/36; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2003 roku, I SA/Ka 910/02, Lex Nr 90430). Tym samym skład orzekający uznał, że Fundacja Rozwoju Gminy K. nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Łączna kwota 376.306,86 zł została wprawdzie wydatkowana na statutowe cele fundacji, jednakże nie można uznać, że te cele są tożsame ze wskazanymi w treści przepisu. Proste zestawienie ze sobą regulacji ustawowej i statutowej, nie pozwala na stwierdzenie, że wydatkowanie kwoty 376.306,86 zł przez Fundację Rozwoju Gminy K. nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Dalej prowadzi to do uznania, że ta część dochodu podatnika powinna być opodatkowana według zasad ogólnych. Owszem, treść regulacji prawnej dopuszcza przeznaczenie dochodów danego podmiotu z zachowaniem prawa do zwolnienia od opodatkowania, w razie ich wydatkowania na cel związany z ochroną środowiska. Również w statucie przewidziano możliwość udzielania przez fundację pomocy finansowej w zakresie ochrony środowiska poprzez finansowanie niezbędnych inwestycji mających na celu ochronę środowiska, np. oczyszczalni ścieków, uzdatniania ujęć wody. Wyliczenie to nie ma charakteru taksatywnego. Podatnik w trakcie postępowania podatkowego wskazywał, że wydatkowanie kwoty 40.224,58 nastąpiło w celu rozwoju i obniżenia kosztów produkcji rolniczej dla rolników i firm poprzez finansowe i rzeczowe wsparcie nowoczesnych technologii produkcji rolniczej i zwierzęcej, gospodarki wodnej, ściekowej i gazowej. Kwota ta została przeznaczona na dopłaty do zakupu dla rolników zboża ozimego w celu dokonania płodozmianu. Płodozmian rozumiany jako system gospodarki rolnej, ustalający na szereg lat stałą rotację upraw kolejno następujących na określonym obszarze, stosowany był od XVI wieku, a w Polsce znany był od II połowy XVIII wieku. Trudno zatem uznać, że działania promujące płodozmian następowały w ramach wspierania nowoczesnych technologii produkcji rolniczej. Stosowanie płodozmianu jest obecnie normalnym sposobem prowadzenia gospodarki rolnej w Europie. Jednakże ta kwestia nie ma decydującego znaczenia, skoro ponoszenie wydatków na rozwój i obniżanie kosztów produkcji rolniczej poprzez finansowanie i rzeczowe wsparcie nowoczesnych technologii produkcji rolniczej nie jest wymienione w w/w art. 17 ust. 1 pkt 4 jako jeden z celów wydatkowania dochodu, uprawniający do zwolnienia podatkowego. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca wyrażała także pogląd, iż wspieranie płodozmianu miało na celu ochronę środowiska, o której stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jak i § 7 statutu. Zdaniem składu orzekającego działanie mające na celu ochronę środowiska rozumiane najogólniej to zgodne z prawami przyrody i rozwoju społecznego, kształtowanie środowiska życia człowieka w taki sposób, aby elementy przyrody łączyły się harmonijnie z wytworami techniki i cywilizacji. Uwzględniając takie ogólne rozumienie pojęcia "ochrona środowiska" należy stwierdzić, że płodozmian, jako działanie mające na celu zapobieganie degradacji gleb, mieści się w tym pojęciu. Tym nie mniej skład orzekający nie uznał możliwości zwolnienia kwoty 40.224,58 zł od opodatkowania. Podstawą takiego założenia jest uznanie, że działania wspierające płodozmian nie mieszczą się w ramach ochrony środowiska, o której stanowi statut. Zgodnie z treścią § 7 statutu, celem Fundacja Rozwoju Gminy K. jest pomoc finansowa w zakresie ochrony środowiska poprzez finansowanie niezbędnych inwestycji mających na celu ochronę środowiska, np. oczyszczalni ścieków, uzdatnianie ujęć wody. Takie sformułowanie, w ocenie składu orzekającego, sugeruje, że podmiotowi powołującemu do życia fundację chodziło o działania rozpatrywane w kategoriach inwestycji, czyli nakładów gospodarczych na stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych. Oznacza to, że to działanie charakteryzuje się innowacyjnością, wprowadzeniem czegoś nowego. Przy takim rozumieniu statutowego celu fundacji, działanie wspierające płodozmian (znany od XVI wieku), nie może być zaliczony do działań wprowadzających innowację w ochronie środowiska. Ponadto, wyliczenie zawarte w treści § 7 statutu, mimo że nie ma charakteru zamkniętego, sugeruje jaki ma być rodzaj działań w zakresie ochrony środowiska. Przepis ten wskazuje, że chodzi na przykład o oczyszczanie ścieków i uzdatnianie ujęć wody. Charakter tych działań wskazuje, że fundator chciał przeznaczyć dochody fundacji w zakresie ochrony środowiska na inwestycje o większym zasięgu, znaczeniu strategicznym, charakterze ogólnodostępnym. Istotny jest także podstawowy cel dokonywania przez podatnika dopłat do zakupu zboża przez rolników. Było nim udzielenie finansowej pomocy tym rolnikom a nie działanie w celu ochrony środowiska naturalnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wysiewanie zboża ozimego jest normalnym i stosowanym od dawna w Polsce, z uwagi na panujące warunki klimatyczne, sposobem uprawy zbóż. W ocenie składu orzekającego, nie zasługuje również na uwzględnienie teza dotycząca naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zaniechanie zaliczenia wydatku w łącznej sumie 376.306,86 zł do kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do tego argumentu wskazać należy, że w prawie podatkowym istnieje możliwość pomniejszenia przychodu o kwotę kosztów uzyskania przychodu, jeżeli były one poniesione w celu uzyskania przychodu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w art. 16 ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Analizując stan faktyczny sprawy, Sąd nie dopatrzył się istnienia takiego związku między wydatkowaniem przez Fundację Rozwoju Gminy K. kwoty 376.306,86 zł na cele statutowe podatnika, a osiągniętym przychodem. Warto zwrócić uwagę na okoliczność, iż przychód podatnika (w łącznej kwocie 3.487.254,80 zł) pochodzi z oprocentowania środków na rachunkach bankowych (45,31 zł), lokatach terminowych (2.845.363,76 zł) oraz lokatach i rachunku walutowym (83.565,69 zł), dodatnich różnic kursowych (156.799,72 zł), sprzedaży gruntów (7.422,24 zł), dywidendy z tytułu udziałów (83.300 zł), i innych (310.758,08 zł). Wynika z tego, że znacząca część przychodu podatnika (ok. 88,50 %) pochodzi z oprocentowania środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, lokatach terminowych również walutowych, jak i dodatnich różnic kursowych. W tej sytuacji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na wsparcie osób i firm prowadzących działalność gospodarczą, promocję gminy poprzez finansowanie artykułów prasowych, folderów, seminariów i targów, jak również wsparcie nowoczesnych technologii produkcji rolniczej i zwierzęcej, gospodarki wodnej, ściekowej i gazowej. Ponadto wyjaśnić należy, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Fundacja Rozwoju Gminy K., w trakcie postępowania podatkowego nie wykazała związku między wydatkowaniem kwoty 376.306,86 zł, a uzyskaniem lub choćby możliwością zwiększenia przychodu. Znamienne jest również, że sam podatnik nie zaliczył spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a przecież co do zasady decyzja w tym zakresie należy właśnie do podatnika. Konkludując powyższe rozważania, Sąd uznał działanie organów podatkowych w sprawie za zgodne z regulacją prawa materialnego. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec czego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.