I SA/Łd 310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.510 (pięć tysięcy pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą W.U. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94.635 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.180 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaaprobował ocenę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który zwrócił uwagę na brak możliwości pokrycia wydatków poniesionych do dnia 4 stycznia 2007 r. z uzyskanych w tym roku przychodów i ze zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok majątku, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w zakresie kwoty 252.359,76 zł (300.376,38 zł - 48.016,62 zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zebrał materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy możliwości gromadzenia oszczędności przez skarżącego i jego żonę. Niewiarygodne okazały się m.in. twierdzenia strony, że dochody z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa uzyskiwane w latach 1982-1995 sięgały rzędu kilku tysięcy złotych po denominacji miesięcznie, a w najlepszych okresach przekraczały nawet 10.000 zł na miesiąc. W latach osiemdziesiątych istniały bowiem olbrzymie problemy związane z możliwością zakupu jakichkolwiek surowców do produkcji, a priorytet w ich zakupie miały państwowe zakłady pracy, które i tak ze względu na braki w zaopatrzeniu notowały przestoje w produkcji lub jej znaczne ograniczenie. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, podlegał w tamtym czasie tym samym ograniczeniom. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o stwierdzenia skarżącego, że oszczędności były lokowane m.in. w dolarach USA, wykazał, że gdyby przyjąć, iż wszystkie oszczędności (w znacznie zawyżonych kwotach wyliczonych przez stronę w odwołaniu) były w latach 1982-1994 systematycznie wymieniane na dolary amerykańskie i przechowywane poza systemem bankowym, to ich wartość po sprzedaży pod koniec 1994 r. w przeliczeniu na złotówki z uwzględnieniem oszczędności z roku 1995, wyniosłaby około 242.000 zł, co jest kwotą 2,43 razy mniejszą niż wyliczona przez skarżącego w wysokości 589.006 zł. Dyrektor Izby Skarbowej miał przy tym na uwadze znaczne wydatki małżonków poniesione w omawianym okresie na tzw. dobra luksusowe wskazane przez stronę i potwierdzone zeznaniami świadków, tj. luksusowe wyposażenie mieszkania pochodzące z PEWEXU, samochód osobowy zakupiony za dewizy. Wydatki te w istotny sposób pomniejszały przecież oszczędności małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że do września 1997 r. nie istnieją dowody na przechowywanie środków finansowych małżonków na rachunkach bankowych. Jego zdaniem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie zwrócił uwagę, że niekorzystanie z rachunków bankowych nie może świadczyć o braku gromadzenia oszczędności, ale istotne jest spostrzeżenie, iż przechowywanie oszczędności na rachunkach bankowych, szczególnie w pierwszej połowie dziewięćdziesiątych lat XX wieku, nie tylko zapobiegało utracie wartości pieniądza w wyniku inflacji, ale przysparzało korzyści, gdyż wysokość odsetek była znacznie wyższa niż wskaźnik inflacji. Dokumenty bankowe z końca 1997 r. i początku 1998 r. świadczą o tym, że na rachunkach bankowych przechowywane były środki w łącznej wysokości około 80.000 zł, a do końca 1995 r. skarżący wraz z żoną mógł zgromadzić oszczędności w wysokości około 65.000 zł, by w 1996 r. powiększyć je do łącznej kwoty około 88.800 zł, a następnie w 1997 r. wydatkować z nich około 6.700 zł - co daje na przełomie 1997 i 1998 r. kwotę około 82.100 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji w omówionym powyżej zakresie, należało uznać za prawidłowe. Za bezpodstawny organ ten uznał zarzut dotyczący nieujęcia na pokrycie wydatków środków wypłaconych z Banku A. w 1998 r., z Banku B. w 1999 r. oraz z Banku C. w 2000 r. Ponadto w odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwie ustalonych dochodów żony skarżącego z działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość działania organu I instancji, który w oparciu o informacje z systemu RemDat, dotyczące danych deklaracji VAT-7 złożonych za 1995 r. (przychody ze sprzedaży netto) oraz zyskowności wyliczonej w latach 1996-2006, ustalił dochód za 1995 r., przyjmując najkorzystniejszy dla podatnika wskaźnik, tj. 23,463% z 1996 r. Organ odwoławczy uznał także zasadność obliczenia przez organ I instancji dochodu za okres od 15 listopada do 31 grudnia 1994 r. w oparciu o wskaźniki ekonomiczne dotyczące 1995 r., gdyż następujące po sobie lata, w sytuacji niezachowania się żadnych dokumentów, na podstawie których można by ustalić dochód za ten okres, należało uznać za okres porównywalny w zakresie wskaźnika dochodu. Za błędne organ odwoławczy uznał również rozumowanie, że skoro podatnik poniósł konkretny wydatek na zakup środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne w roku jego poniesienia stanowią dochód z działalności. Odnosząc się do kwestii wydatków i przychodów związanych z posiadaniem samochodów Renault Twingo i Opel Corsa, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji, ustalając możliwość poczynienia oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r., nie uwzględnił w wydatkach skarżącego i jego żony kwoty 24.221,60 zł poniesionej na zakup ww. samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również po stronie przychodów kwoty 35.000 zł uzyskanej ze sprzedaży wymienionych samochodów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w roku 2007 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy strona wskazała źródła przychodów, z których sfinansowała wydatki i uprawdopodobniła wysokość dochodów z lat 1982-1995, a bezpośrednie dowody ze względu na formę opodatkowania i upływ czasu nie są dostępne, oraz bezpodstawne przyjęcie, że między małżonkami U. panował w roku 2007 ustrój wspólności majątkowej; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony i obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, brak ustalenia, jaki jest ustrój majątkowy między małżonkami U. oraz brak wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2007. Do skargi załączono kserokopię aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą umowy majątkowej małżeńskiej małż. U. oraz kserokopię faktury zakupu przez Zakład Stolarski W. U. pilarki formatowej z dnia 26 czerwca 1990 r. nr 2694/P/90. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 153/13, oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2691/14, uchylił wskazane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd kasacyjny w szczególności uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie żądania udokumentowania dochodów sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów oraz subiektywnej oceny materiału dowodowego i podważenia wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez W.U. z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, wbrew stanowisku sądu I instancji, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęły także wyczerpującej inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez W. U. z prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim brak jest wyczerpującego odniesienia się i oceny okoliczności podanych przez W. U., a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to: stanu zatrudnienia, rodzaju produkcji, liczby i rodzaju posiadanych maszyn i urządzeń w aspekcie możliwych do osiągnięcia dochodów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty pozyskane w toku postępowania dotyczące ryczałtu spółdzielczego oraz informacje pozyskane z urzędu statystycznego, które nie zostały poddane żadnej weryfikacji i analizie. Nie wiadomo więc, czy dowody te potwierdzały stanowisko strony, zaprzeczały temu stanowisku, czy też były dla ocen formułowanych w niniejszym postępowaniu obojętne i dlaczego. W końcu należy także zwrócić uwagę, że realia związane z funkcjonowaniem tego rodzaju zakładów nie były tożsame z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstw państwowych, stąd też twierdzenie, że znane są powszechnie trudności z zaopatrzeniem w tamtym okresie i z pewnością dotyczyły one zakładu W. U., nie jest przekonujące. Organy podatkowe powinny w sposób wnikliwy rozpoznać, przeanalizować i przedstawić funkcjonowanie podobnych zakładów, w szczególności w zakresie uzyskiwanych dochodów, źródeł tych dochodów oraz możliwości ich ewentualnego udokumentowania. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę do formułowania miarodajnych twierdzeń o możliwych do osiągnięcia dochodach przez W. U.; na obecnym etapie twierdzenia takie należy uznać za dowolne i arbitralne. Zdaniem NSA nie jest także prawidłowa ocena zeznań świadków, organy podatkowe odrzuciły te zeznania jako niewiarygodne, co było jednak przedwczesne. Należało bowiem rozważyć, biorąc pod uwagę zakres i stopień bliskości relacji pomiędzy małżonkami U. i poszczególnymi świadkami, czy rzeczywiście świadkowie ci nie mogli posiadać wiarygodnej, weryfikowalnej wiedzy, co najmniej, co do rzędu wielkości uzyskiwanych dochodów przez skarżącego. W dniu 16 marca 2015 roku Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania . Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jednakże tytułem wstępu należy wskazać, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2691/14. Podkreślić przy tym należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą W. U. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94.635 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.180 zł. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w dniu jej wydania możliwe było prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, w wersji obowiązującej w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie sprostały tym wymogom, naruszając zasady ogólne postępowania podatkowego, tj.: zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zasady prowadzenia postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to w pierwszej kolejności kwestii żądania udokumentowania dochodów skarżącego i jego żony sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów oraz subiektywnej ocenie materiału dowodowego i podważeniu wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez W. U. z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa. Organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęły także wyczerpującej inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim brak jest wyczerpującego odniesienia się i oceny okoliczności podanych przez podatnika, a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to: stanu zatrudnienia, rodzaju produkcji, liczby i rodzaju posiadanych maszyn i urządzeń w aspekcie możliwych do osiągnięcia dochodów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty pozyskane w toku postępowania dotyczące ryczałtu spółdzielczego oraz informacje pozyskane z urzędu statystycznego, które nie zostały poddane żadnej weryfikacji i analizie. Nie wiadomo więc, czy dowody te potwierdzały stanowisko strony, zaprzeczały temu stanowisku, czy też były dla ocen formułowanych w niniejszym postępowaniu obojętne i dlaczego. W końcu należy także zwrócić uwagę, że realia związane z funkcjonowaniem tego rodzaju zakładów nie były tożsame z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstw państwowych, stąd też twierdzenie, że znane są powszechnie trudności z zaopatrzeniem w tamtym okresie i z pewnością dotyczyły one zakładu W. U. - nie jest przekonująca. Organy podatkowe powinny w sposób wnikliwy rozpoznać, przeanalizować i przedstawić funkcjonowanie podobnych zakładów, w szczególności w zakresie uzyskiwanych dochodów, źródeł tych dochodów oraz możliwości ich ewentualnego udokumentowania. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę do formułowania miarodajnych twierdzeń o możliwych do osiągnięcia dochodach przez W.U.; na obecnym etapie twierdzenia takie należy uznać za dowolne i arbitralne. Nie jest także prawidłowa ocena zeznań świadków, organy podatkowe odrzuciły te zeznania jako niewiarygodne, co było jednak przedwczesne. Należało bowiem rozważyć, biorąc pod uwagę zakres i stopień bliskości relacji pomiędzy małżonkami U. i poszczególnymi świadkami, czy rzeczywiście świadkowie ci nie mogli posiadać wiarygodnej, weryfikowalnej wiedzy, co najmniej, co do rzędu wielkości uzyskiwanych dochodów przez podatnika. Reasumując, należy stwierdzić, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy, zatem na obecnym etapie postępowania ocena zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłaby przedwczesna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2691/14. Sąd zauważa przy tym, że organ podatkowy nie może ignorować faktu zawarcia przez małżonków umowy majątkowej małżeńskiej, odwołując się do ustaleń faktycznych polegających na złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego czy też braku wcześniejszego oświadczenia strony w tym zakresie. Okoliczność ta bowiem ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), orzekł jak w sentencji. ak