II FSK 2691/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 153/13 w sprawie ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz W. U. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2013 r. o sygn. I SA/Łd 153/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 grudnia 2012 r. o numerze [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 28 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej L. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94.635 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.180 zł. 2.2. Decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. Dyrektor IS utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaaprobował ocenę Dyrektora UKS, który zwrócił uwagę na brak możliwości pokrycia wydatków poniesionych do dnia 4 stycznia 2007 r. z uzyskanych w tym roku przychodów i ze zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok majątku, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w zakresie kwoty 252.359,76 zł (300.376,38 zł - 48.016,62 zł). W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zebrał materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy możliwości gromadzenia oszczędności przez skarżącego jego żonę. Niewiarygodne okazały się m.in. twierdzenie strony, że dochody z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa uzyskiwane w latach 1982-1995 sięgały rzędu kilku tysięcy złotych po denominacji miesięcznie, a w najlepszych okresach przekraczały nawet 10.000 zł na miesiąc. W latach osiemdziesiątych istniały bowiem olbrzymie problemy związane z możliwością zakupu jakichkolwiek surowców do produkcji, a priorytet w ich zakupie miały państwowe zakłady pracy, które i tak ze względu na braki w zaopatrzeniu notowały przestoje w produkcji lub jej znaczne ograniczenie. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą, podlegał w tamtym czasie tym samym ograniczeniom. Dyrektor IS w oparciu o stwierdzenia skarżącego, że oszczędności były lokowane m.in. w dolarach USA, wykazał, że gdyby przyjąć, iż wszystkie oszczędności (w znacznie zawyżonych kwotach wyliczonych przez stronę w odwołaniu) były w latach 1982-1994 systematycznie wymieniane na dolary amerykańskie i przechowywane poza systemem bankowym, to ich wartość po sprzedaży pod koniec 1994 r. w przeliczeniu na złotówki z uwzględnieniem oszczędności z roku 1995, wyniosłaby około 242.000 zł, co jest kwotą 2,43 razy mniejszą niż wyliczona przez skarżącego w wysokości 589.006 zł. Dyrektor IS miał przy tym na uwadze znaczne wydatki małżonków poniesione w omawianym okresie na tzw. dobra luksusowe wskazane przez stronę i potwierdzone zeznaniami świadków tj. luksusowe wyposażenie mieszkania pochodzące z PEWEXU, samochód osobowy zakupiony za dewizy. Wydatki te w istotny sposób pomniejszały przecież oszczędności małżonków. Dyrektor IS zauważył również, że do września 1997 r. nie istnieją dowody na przechowywanie środków finansowych małżonków na rachunkach bankowych. Słusznie Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że niekorzystanie z rachunków bankowych nie może świadczyć o braku gromadzenia oszczędności, ale istotną jest uwaga, iż przechowywanie oszczędności na rachunkach bankowych, szczególnie w pierwszej połowie dziewięćdziesiątych lat XX wieku, nie tylko zapobiegało utracie wartości pieniądza w wyniku inflacji, ale przysparzało korzyści, gdyż wysokość odsetek była znacznie wyższa niż wskaźnik inflacji. Dokumenty bankowe z końca 1997 r. i początku 1998 r. świadczą o tym, że na rachunkach bankowych przechowywane były środki w łącznej wysokości około 80.000 zł, a do końca 1995 r. skarżący wraz żoną mógł zgromadzić oszczędności w wysokości około 65.000 zł, by w 1996 r. powiększyć je do łącznej kwoty około 88.800 zł, a następnie w 1997 r. wydatkować z nich około 6.700 zł - co daje na przełomie 1997 i 1998 r. kwotę około 82.100 zł. W ocenie Dyrektora IS ustalenia organu I instancji w omówionym powyżej zakresie, należało uznać za prawidłowe. Za bezpodstawny organ ten uznał zarzut dotyczący nieujęcia na pokrycie wydatków środków wypłaconych z Banku P. w 1998 r., z Banku C. w 1999 r. oraz z Banku A. SA w 2000 r. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwie ustalonych dochodów żony skarżącego z działalności gospodarczej Dyrektor IS potwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który w oparciu o informacje z systemu R., dotyczące danych deklaracji VAT-7 złożonych za 1995 r. (przychody ze sprzedaży netto) oraz zyskowności wyliczonej w latach 1996-2006, ustalił dochód za 1995 r., przyjmując najkorzystniejszy dla podatnika wskaźnik, tj. 23,463% z 1996 r. Dyrektor IS uznał również zasadność obliczenia przez organ pierwszej instancji dochodu za okres od 15 listopada do 31 grudnia 1994 r. w oparciu o wskaźniki ekonomiczne dotyczące 1995 r., gdyż następujące po sobie lata, w sytuacji niezachowania się żadnych dokumentów, na podstawie których można by ustalić dochód za ten okres, należało uznać za okres porównywalny w zakresie wskaźnika dochodu. Za błędne uznano rozumowanie, że skoro podatnik poniósł konkretny wydatek na zakup środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne w roku jego poniesienia stanowią dochód z działalności. Odnosząc się do kwestii wydatków i przychodów związanych z posiadaniem samochodów Renault Twingo i Opel Corsa, Dyrektor IS zauważył, że organ pierwszej instancji ustalając możliwość poczynienia oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. nie uwzględnił w wydatkach skarżącego i jego żony kwoty 24.221,60 zł poniesionej na zakup ww. samochodów. Dyrektor IS nie uwzględnił również po stronie przychodów kwoty 35.000 zł uzyskanej ze sprzedaży wymienionych samochodów. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi. 3.1. W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydatki poniesione w 2007 r. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy skarżący wskazał źródła przychodów, z których sfinansował wydatki i uprawdopodobnił wysokość dochodów z lat 1982-1995 oraz bezpodstawne przyjęcie, że między skarżącym i jego żoną panował w 2007 r. ustrój wspólności majątkowej. Skarżący podniósł również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony i obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, brak ustalenia jaki jest ustrój majątkowy między małżonkami oraz brak wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2007. Do skargi załączono kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 listopada 1993 r., stanowiącego umowę majątkową małżeńską skarżącego i jego żony oraz kserokopię faktury zakupu przez Zakład Stolarski W.U. pilarki formatowej z dnia 26 czerwca 1990 r. nr 2694/P/90. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Nieujawnienie powyższej umowy przez skarżącego do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie może rodzić skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji z tej przyczyny, że została ona wydana bez uwzględnienia tego dowodu i oceny jego wpływu na wynik postępowania podatkowego. Skarżący może w takiej sytuacji wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, wykazując istnienie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 o.p. Dokonując oceny zasadności ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, WSA w Łodzi stwierdził, że w sprawie organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie można było uwzględnić zarzutu strony, że materiał zebrany został niedostatecznie i niewłaściwie oceniony. Organy w sposób dokładny przeanalizowały dowody dające podstawę do wyliczenia możliwych do zgromadzenia oszczędności. Wyliczeń tych dokonano w oparciu o dowody pozwalające na wyliczenie dochodów, jakie skarżący mógł uzyskać w latach wcześniejszych i wydatków, jakie w tych latach ponosił. Ocena tych dowodów jest oceną swobodną, zgodną z art. 191 o.p. Sposób dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zarzucenia organom dowolności i braku obiektywizmu. Zasadnie podważono wiarygodność świadków zeznających na okoliczność możliwych do osiągnięcia przez skarżącego dochodów z działalności stolarskiej, z uwagi na to, że oceniali oni wysokość tych dochodów wyłącznie na przypuszczeniach, przez pryzmat wartościowych przedmiotów, które posiadali skarżący i jego żona. Należało podzielić ocenę Dyrektora IS, że wartość posiadanego majątku nie jest jednoznacznym potwierdzeniem źródeł przychodów. Ocena wysokości dochodów żony skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej również dokonana została wnikliwie i obiektywnie. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące posłużenia się przez organy wskaźnikiem denominacji i pominięcie wskaźnika inflacji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi w sytuacji niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisu ustawy podatkowej i przyjęcie, że: (a) wydatki poniesione w 2007 r. nie znalazły pokrycia w mieniu zgormadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy skarżący wskazał źródła przychodów, z których sfinansowano wydatki poczynione w roku 2007; (b) wydatki zostały sfinansowane z majątku wspólnego małżonków pozostających we współwłasności majątkowej, podczas gdy wspólność majątkowa została wyłączona, a wydatek w postaci darowizny dla córki poniosła tylko żona skarżącego; (c) wysokość dochodów z lat 1982-1995, stanowiących główne źródło oszczędności, musi zostać bezwzględnie udowodniona, podczas gdy strona – wobec braku bezpośrednich dowodów ze względu na formę opodatkowania i upływ czasu je uprawdopodobniła; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Łodzi naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wyrażającego się w: (a) niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a zwłaszcza braku ustalenia, jaki był w 2007 r. ustrój majątkowy między małżonkami i z jakiego majątku – wspólnego czy odrębnego – został sfinansowany sporny wydatek; (b) braku wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2007, a zwłaszcza w związku z nieuwzględnieniem wyjaśnień skarżącego o zabezpieczeniu oszczędności przed inflacją i deprecjacją złotego przez przewalutowanie i zaniechanie ustalenia realnej siły nabywczej oszczędności; (c) żądaniu udokumentowania dochodów sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów; (d) subiektywnej ocenie materiału dowodowego i podważeniu wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa; (e) rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążeniu go negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a zwłaszcza w odniesieniu do kwoty oszczędności zgromadzonych do roku 1995 w związku z brakiem dokumentów źródłowych. 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 pp.s.a. Należy zauważyć, że analogiczna sprawa dotycząca żony skarżącego było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2692/14 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w tym orzeczeniu, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tego orzeczenia. 6.2. Rozpoznając niniejszą sprawę, w nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się w pierwszej kolejności do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (Dz. U. poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że (I) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a ponadto, że (II) wymieniony przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku TK stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku TK w sprawie P 49/13. Cytowany wyrok TK nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku TK wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Łodzi, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. poz. 985). zauważył m.in. że: Niezależnie od bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dominuje przy tym zapatrywanie, że okoliczność tę podatnik powinien udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, z zastrzeżeniem, iż niekiedy dopuszcza się samo uprawdopodobnienie, co ma miejsce najczęściej wówczas, gdy nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Na organach podatkowych nie ciąży natomiast powinność poszukiwania dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji o.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając przepisy u.p.d.o.f. i o.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Żadne z tych rozwiązań nie stanowi zadowalającego rozwiązania występującego problemu, który powinności podatnika sprowadza do obowiązku współdziałania z organem podatkowym w toku postępowania dowodowego. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. Trzeba przyjąć, zdaniem TK, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub o.p. Z tego względu - wg TK - nie wydaje się również zasadny pogląd, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek w ramach współdziałania z organem podatkowym uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest bowiem całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. 6.3. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie - żądania udokumentowania dochodów sprzed kilkudziesięciu lat, stanowiących źródło oszczędności, w sytuacji braku obowiązku posiadania i przechowywania dowodów oraz subiektywnej ocenie materiału dowodowego i podważeniu wiarygodności świadków zeznających na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa. 6.3.1. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jego ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa w latach 1982-1995. Sporna pozostaje kwota uzyskiwanych z tej działalności dochodów. Skarżący twierdzi, że uzyskiwał dochody w najlepszych miesiącach na poziomie odpowiadającym równowartości obecnych 10.000 zł. Organ podatkowy zaś, wskazując na brak stosownych dokumentów, podnosi "nierealność tej kwoty" oraz ogólnie znane problemy z zaopatrzeniem cechujące gospodarkę polską tego okresu i dotykające także skarżącego. Odnosząc się do zeznań świadków na okoliczność uzyskiwanych dochodów, organ stwierdził, że nie mogą one zostać uznane za wiarygodne, gdyż świadkowie nie posiadali wiedzy o faktycznie uzyskiwanych dochodach przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów za prawidłowe, zgodne z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przy czym uzasadnienie stanowiska Sądu jest nad wyraz powściągliwe. 6.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podjęły także wyczerpującej inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim brak jest wyczerpującego odniesienia się i oceny okoliczności podanych przez skarżącego, a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to: stanu zatrudnienia, rodzaju produkcji, liczby i rodzaju posiadanych maszyn i urządzeń w aspekcie możliwych do osiągnięcia dochodów. W aktach sprawy znajdują się dokumenty pozyskane w toku postępowania dotyczące ryczałtu spółdzielczego jak również informacje pozyskane z urzędu statystycznego, niemniej jednak nie zostały one poddane żadnej weryfikacji i analizie. Nie wiadomo więc, czy dowody te potwierdzały stanowisko strony, zaprzeczały temu stanowisku, czy też były dla ocen formułowanych w niniejszym postępowaniu obojętne i dlaczego. Należy także zwrócić uwagę, że realia związane z funkcjonowaniem tego rodzaju zakładów nie były tożsame z zasadami funkcjonowania przedsiębiorstw państwowych stąd też twierdzenie, że znane są powszechnie trudności z zaopatrzeniem w tamtym okresie i z pewnością dotyczyły one zakładu skarżącego nie jest przekonująca. Organy podatkowe powinny w sposób wnikliwy rozpoznać, przeanalizować i przedstawić funkcjonowanie podobnych zakładów, w szczególności w zakresie uzyskiwanych dochodów, źródeł tych dochodów oraz możliwości ich ewentualnego udokumentowania. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie może stanowić podstawę do formułowania miarodajnych twierdzeń o możliwych do osiągnięcia dochodach przez skarżącego; na obecnym etapie twierdzenia takie należy natomiast uznać za dowolne i arbitralne. 6.3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także prawidłowa ocena zeznań świadków, organy podatkowe odrzuciły te zeznania jako niewiarygodne, co było jednak przedwczesne. Należało bowiem rozważyć, biorąc pod uwagę zakres i stopień bliskości relacji pomiędzy małżonkami i poszczególnymi świadkami, czy rzeczywiście świadkowie ci nie mogli posiadać wiarygodnej, weryfikowalnej wiedzy, co najmniej co do rzędu wielkości uzyskiwanych dochodów przez skarżącego. 6.3.4. Ocena efektywności wybranego sposobu oszczędzania i jego wiarygodności na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna. Brak jest bowiem ustalenia, czy skarżący takie oszczędności rzeczywiście posiadał. 6.3.5. Odnosząc się do zarzutów opartych na okoliczności, że małżonkowie - wbrew ustaleniom poczynionym w postępowaniu podatkowym - pozostawali w rozdzielności podatkowej należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że okoliczność ta może i powinna być przedmiotem oceny w ramach postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 240 § 1 o.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Tymczasem ujawniona w sprawie okoliczność stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania nie była skutkiem naruszenia prawa. Należy nadto podkreślić, że ustrój majątkowy małżeński w sposób wyłączny i wyczerpujący regulują przepisy ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) Tytuł I Dział III. Nie może więc organ podatkowy ignorować faktu zawarcia umowy majątkowe małżeńskiej odwołując się do ustaleń faktycznych polegających na złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego czy też braku wcześniejszego oświadczenia strony w tym zakresie. 6.3.6. Odnośnie zarzutu niewłaściwej oceny dowodu w postaci umowy majątkowej małżeńskiej przez WSA w Łodzi, trzeba wyjaśnić, że aby skutecznie zakwestionować ocenę dowodu dopuszczonego przez Sąd pierwszej instancji należało podnieść w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c. Brak takiego zarzutu pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dowód z umowy majątkowej małżeńskiej może być podstawą wznowienia postępowania zamiast stanowić podstawę uchylenia decyzji. 6.3.7. Oczywiście chybione jest twierdzenie, że Dyrektor IS miał możliwość skorygowania zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli przewidzianym w art. 54 § 3 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się do takiej tylko sytuacji, gdy organ uwzględnia skargę w całości. 6.4. Skoro stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy, to na obecnym etapie postępowania, ocena zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłaby przedwczesna. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.sa.