I SA/Łd 311/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] , określającą M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 4.052 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łącznie 7.929,49 zł. Przede wszystkim podatnik zaliczył do kosztów kwotę 8.174,05 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku użytkowego, zamiast właściwej kwoty 3.646,16 zł. Powyższe zawyżenie było konsekwencją uwzględnienia w wartości początkowej tego środka trwałego zawyżonych wydatków na jego ulepszenie (226.961,95 zł zamiast 45.846,31 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że [...] r., podatnik nabył nieruchomość przy ul. A 14 w Ł., składającą się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł). Następnie między grudniem 2004 r. a marcem 2005 r., podatnik dokonał ulepszenia dwóch pierwszych budynków oraz części trzeciego, przy czym wartość wydatków na ulepszenie, wg okazanych faktur, wyniosła 226.961,95 zł. Do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził jedynie budynek użytkowy o pow. 41 m2, wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Ponieważ brak było dowodów pozwalających na przypisanie konkretnych wydatków temu budynkowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił procentowy udział powierzchni ww. budynku użytkowego, w całkowitej powierzchni budynków, których dotyczyły wydatki inwestycyjne (20,20%) i przyjmując ten udział wyliczył wydatki przypadające na wspomniany budynek na 45.846,31 zł. Ostatecznie wartość początkową budynku o pow. 41 m2 ustalono na kwotę 145.866,31 zł (suma wydatków na jego zakup – 100.000 zł oraz ulepszenie – 45.846,31 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik dokonując nieprawidłowej amortyzacji środka trwałego, naruszył art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.527,89 zł. Po drugie podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki dotyczące wywozu odpadów komunalnych, gazu, wody, energii elektrycznej, w łącznej kwocie 6.837,39 zł, zamiast w kwocie 3.435,79 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, równowartość wydatków w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktycznie z powyższego tytułu podatnik poniósł udokumentowane wydatki w kwocie 6.837,39 zł. Mając jednak na uwadze, że: (a) wydatki te odnosiły się do całej nieruchomości mieszczącej się przy ul. A 14, (b) do działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał budynek o pow. 41 m2 (ujęty w ewidencji środków trwałych) oraz budynek o pow. 61 m2 (łącznie 102 m2) to jest 50,25% całkowitej powierzchni trzech budynków, (c) podatnik nie udokumentował jaka część wydatków była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą – organ pierwszej instancji przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie część (50,25%) udokumentowanych wydatków z tego tytułu. W ocenie organu pierwszej instancji zaliczenie do kosztów pozostałej części wydatków (3.401,60 zł), stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez potwierdzenie użytkowania przez podatnika tylko parteru budynku o pow. 48 m2, lecz mimo to uwzględnienie całego budynku do wyliczenia proporcji. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił opisać wszystkich prac remontowych wykonanych należących do niego budynkach. Oględziny nieruchomości potwierdziły stan aktualny budynków o pow. 41 i 61 m2 wskazujący na przeprowadzenie szeregu prac remontowo-budowlanych. Budynek mieszkalny o pow. 101 m2 nie został udostępniony dokonującym oględzin od wewnątrz. W wyniku zewnętrznych oględzin stwierdzono, że jest to budynek jednopiętrowy, wyposażony w okna z umieszczonymi roletami z zewnątrz, otynkowany, nieocieplany, posiadający gont bitumiczny i orynnowanie. W toku postępowania podatnik nie wykazał, że stan tego budynku nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. W tej sytuacji miarodajnym sposobem podziału kwoty przeznaczonej na ulepszenie trzech budynków jest uwzględnienie proporcjonalnego udziału powierzchni budynku ujętego w ewidencji środków trwałych (41 m2) względem całkowitej powierzchni wszystkich trzech remontowanych budynków. Założenie takie było dodatkowo uzasadnione tym, że budynek o powierzchni 41 m2 był spalony, budynek o powierzchni 61 m2 został zbudowany w latach 60-tych XX wieku i nie był nigdy remontowany, a budynek o powierzchni 101 m2 został zakupiony w stanie surowym. Budynki te wymagały zatem przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych na znaczną skalę. Podobnie uzasadnione było przyjęcie odpowiedniej proporcji przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawy gazu, wody i energii elektrycznej. Faktury zakupu tych usług nie zawierały wzmianki o realizowaniu usług jedynie na rzecz wybranych budynków podatnika. Odnośnie budynku mieszkalnego, podatnik wyjaśnił, że budynek ten nie był użytkowany (nie posiadał odbioru technicznego). Nie zezwolił jednak na oględziny tego budynku, a tym samym uniemożliwił organowi zweryfikowanie tych wyjaśnień. Sam braku odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł stratę w środkach obrotowych oraz nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków, 3. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z księgi podatkowej, pomimo braku podważenia jej autentyczności w postaci uznania jej za nierzetelną lub wadliwą, w przypadku, gdy w protokole z kontroli organ nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. art. 122 , art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie było prowadzone z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego, 5. art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach, a nie sprawdzonych faktach, 8. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych czy zutylizowanych towarów, w kosztach uzyskania przychodu. Odnośnie wyliczenia wartości początkowej środka trwałego podatnik wskazał, że w toku postępowania wnosił o przyjęcie proporcji jedynie do tych faktur, co do których miał wątpliwości. To, że z powodu upływu czasu nie był pewien co do wszystkich faktur, nie oznaczało, że te, co do których nie miał wątpliwości organ mógł dowolnie pominąć. Opisane przez podatnika faktury oraz jego oświadczenie z [...] r. powinny w całości być odniesione do tych budynków, których dotyczyły, natomiast pozostałe – ustalone w formie proporcji. Skarżący wskazał dalej, że twierdzenie organu, że wszystkie budynki wymagały wykonania prac remontowych na znaczną skalę było bezzasadne. Poniesione nakłady nie dotyczyły budynku mieszkalnego, zakupionego w stanie surowym. Na dokończenie budowy tego budynku podatnik otrzymał 19 stycznia 2009 r. kredyt hipoteczny (150.243,26 CHF, co stanowiło kwotę około 450.000 zł). Skarżący powtórzył, że wydatki w kwocie 226.961,94 zł dotyczyły wyłącznie dwóch budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył, że gdyby remontował budynek 101 m2 w 2005 r., to nie otrzymałby na ten cel kredytu, gdyż warunkiem otrzymania takiego kredytu byłą wycena tych prac przez bank oraz oględziny budynku. Ponadto wydatki w wysokości 226.961,94 zł były w całości poniesione w latach 2004-2005. Skarżący wskazał następnie, że prawidłowo przyjęta proporcja powinna wyglądać następująco: powierzchnia całkowita 150 m2 (61 +41 +48 ). W trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania wielokrotnie wyjaśniał, że jeżeli chodzi o budynek mieszkalny, to przez krótki okres używany do działalności był wyłącznie parter tego budynku o pow. 48 m2. Odnosząc się do wydatków na media, podatnik również zakwestionował wyliczenie organów podatkowych. Po pierwsze organ podatkowy nie ustalił faktycznych wydatków podatnika z tego tytułu w całym 2010 r. Podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów tylko część kosztów z wszystkich faktur, które dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie wskazane koszty były ponoszone w związku z prowadzoną działalnością. Budynek mieszkalny, który nie posiadał odbioru technicznego, nie generował kosztów prądu, wody czy wywozu nieczystości. Wydatki te dotyczyły wyłącznie budynków używanych wówczas do prowadzenia działalności i z nią związanych. Odnośnie do straty wynikającej z utylizacji towarów handlowych, podatnik wskazał przede wszystkim, że podważenie przez organy podatkowe dowodu wewnętrznego dokumentującego straty w środkach obrotowych, nie mogło być przyczyną zmiany wysokości zobowiązania podatkowego bez uprzedniego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero uznanie ksiąg za nierzetelne powoduje, że księgi te mogą podlegać swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w niej zapisów. Organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, czym złamał wspomniane uregulowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które dokumentują zarówno koszty związane, jak i nie związane z działalnością gospodarczą, których na podstawie załączonych dokumentów, nie można było rozdzielić. Dotyczy to zarówno wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, jak i wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam podatnik, nie zezwalając na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda wydaje się logiczna, przez co nie budzi zastrzeżeń Sądu. Podatnik nie wykazał bowiem, że stan budynku mieszkalnego nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. Organ zasadnie stwierdził również, że sam brak odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował on kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie zasadny jest zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez brak wzruszenia rzetelności i niewadliwości księgi podatkowej skarżącego w tej części, jednak uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") jest możliwe wyłącznie wówczas gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W analogicznej kwestii wypowiedział się WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2008 r., I SA/Lu 535/08 (LEX nr 518984), stwierdzając, że w sytuacji, gdyby organy podatkowe naruszyły przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z wymogami wynikającymi z tego przepisu, uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. byłoby możliwe jedynie przy dokonaniu oceny, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem składu orzekającego brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. prawomocne wyroki WSA: w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r. I SA/Łd 266/10, LEX nr 585076 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2011 r., I SA/Go 976/11, LEX nr 1150101). Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P. C.