I SA/Łd 312/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2019 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania S. P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w części dotyczącej: - orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, o obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 70.197 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz - rozliczeń w podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2015 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w kwotach: za lipiec - 16.390 zł, za sierpień - 27.739 zł, za wrzesień - 16.440 zł, za październik - 10.617 zł, za listopad - 9.115 zł i za grudzień - 3.929 zł, oraz - w pozostałej części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2015 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanych przez S. P. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" (a do dnia 3 grudnia 2014 r. pod firmą "D") w zakresie świadczenia usług budowlanych, parkingowych i reklamowych oraz sprzedaży materiałów budowlanych - rozliczeń z tytułu podatku VAT za ww. miesiące przedstawionych w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu podatnik: - w miesiącach od lipca do grudnia 2015 r. wystawił 14 "pustych", tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur na rzecz 4 podmiotów (takich jak: "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., F sp. z o.o., I sp. z o.o.) na łączną wartość netto 305.202,41 zł i kwotę podatku VAT 70.196,57 zł; - nie ujął w ewidencjach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za: - styczeń 2015 r. transakcji świadczenia usług budowlanych wykonanych na rzecz "K." s.c. (z tytułu wykonania których nie okazał faktury) na wartość brutto 28.740 zł, co przyczyniło się do zaniżenia podatku VAT należnego o 5.374 zł oraz - luty i za miesiące czerwiec-grudzień 2015 r. 25 faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych na łączną wartość netto 406.034,77 zł wystawionych na rzecz 7 firm: "E" S.A., F sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., I sp. z o.o. i J, w efekcie czego zaniżył podatek należny łącznie o 93.389 zł; - nie miał prawa w rozliczeniu podatku VAT za miesiące maj-grudzień 2015 r. do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 52.934,50 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "A" T. Ł. tytułem sprzedaży usług budowlanych, gdyż usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę; - nieprawidłowo przeniósł z ewidencji zakupu za grudzień 2015 r. do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku naliczonego, przez co zaniżył jego wysokość o 76 zł. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń organ I instancji uznał prowadzone przez Podatnika ewidencje sprzedaży za styczeń-luty i czerwiec-grudzień 2015 r. oraz ewidencje zakupu za maj-grudzień 2015 r. za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, a następnie w trakcie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego - w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. - powołując się na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty kwoty 70.197 zł podatku VAT wykazanej w "pustych" fakturach (ich szczegółowe zestawienie ujęto w rozstrzygnięciu oraz w tabeli na str. 4-5 ww. decyzji) oraz kierując się m.in. treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy dokonał rozliczeń w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r., w efekcie których stwierdził, że Podatnik zaniżył zobowiązania w podatku VAT łącznie o 151.620 zł. Uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] stycznia 2019 r. za słuszny uznał zarzut dotyczący błędnego zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie podzielił również stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że S. P. zaniżył podatek należny łącznie o 98.763zł, poprzez niezaewidencjonowanie faktur wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na str. 10-13 zaskarżonej decyzji, z zastrzeżeniem, że powyższa odmienna ocena nie dotyczy faktur ujętych w poz. 1-4, 15-17, 22-26 ww. zestawienia. Za prawidłowe Organ odwoławczy uznał natomiast wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego co do zawyżenia przez Podatnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz nieprawidłowego przeniesienia z ewidencji do deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Odnosząc się do ustaleń dotyczących odliczenia przez podatnika podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych m.in. przez firmę "A" T. Ł. organ wskazał, że według danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) T. Ł. rozpoczął działalność z dniem 19 listopada 2013 r. pod firmą "A" w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży oraz robót ogólnobudowlanych w zakresie zbieżnym z tym wskazanym przez firmę "B". Organ dodał, że "A" również wystawiała na rzecz S. P. faktury mające potwierdzać wykonanie usług budowlanych, z tym że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, tj. w miesiącach 2013 r., co wiadomym jest organowi "z urzędu", tj. w związku z równolegle prowadzonym postępowaniem odwoławczy dotyczącym decyzji wydanej wobec S. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie m.in. podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organ wskazał również na sporządzoną w kwietniu 2017 r. na potrzeby Prokuratury Rejonowej w T. na potrzeby postępowania karnego prowadzonego w sprawie przeciwko T. Ł. opinię biegłego sadowego Sądu Okręgowego w Ł. z zakresu budownictwa, kosztorysowania rozliczenia inwestycji. Biegły stwierdził w niej, że z uwagi na sytuację firm "A" i "B" jako jednoosobowych działalności gospodarczych, nieposiadających zaplecza osobowego i technicznego oraz wiedzy specjalistycznej z dziedziny wszystkich specjalizacji budowlanych, a także znaczny stopień skomplikowania tych robót i ich zakres rzeczowo-finansowy w części pokrywający się z terminami innych zleceń - nie jest możliwe zrealizowanie prac opisanych w poddanych analizie fakturach i pisemnych zleceniach. Co więcej, w związku z kontrolą i postępowaniem podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w dniu 8 lutego 2017 r. została wydana wobec T. Ł. decyzja orzekająca - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT- o obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w łącznej wysokości 608.821 zł wynikającej ze 103 faktur, w tym z dziesięciu spornych wystawionych na rzecz Podatnika (dokumenty te wymieniono w poz. 45, 58. 63, 69, 72, 83, 84. 90, 97 i 102 ww. rozstrzygnięcia). Z ww. decyzji wynika, że "A": nie prowadziła w sposób rzetelny ewidencji sprzedaży; w swojej dokumentacji nie posiadała wszystkich wystawionych faktur (dotyczy to również tych wystawionych na rzecz S. P.); nie okazała żadnych faktur świadczących, że ponosiła koszty związane z prowadzeniem działalności (takich chociażby jak paliwo, materiały, ubrania robocze i inne środki ochrony osobistej); "zatrudniała" pracowników bez umowy (tj. "na czarno"), przy czym T. Ł. nie podał jakichkolwiek danych któregokolwiek z ww. pracowników; za wykonane prace zapłaty miały być dokonywane gotówką, również w przypadku usług opiewających na znaczne — bo wynoszące kilkadziesiąt tysięcy złotych - kwoty; gotówkowo i bez żadnych pokwitowań miały być również regulowane wynagrodzenia wypłacane pracownikom. Na podstawie dokonanych ustaleń w decyzji wydanej wobec firmy "A" Organ podatkowy stwierdził, że wystawione przez ten podmiot faktury (w tym m.in. na rzecz S. P.) nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Na okoliczność ustalenia stanu faktycznego z przebiegu realizacji spornych transakcji w dniu 4 października 2017 r. przesłuchano S. P. w charakterze strony. Ponadto w dniu 2 stycznia 2018 r. podatnik przedłożył sporządzone przez siebie zestawienie robót, przy wykonaniu których miał korzystać z usług firm zarządzanych przez T. Ł. w latach 2013-2015. W toku postępowania podatkowego Organ I instancji - przy udziale podatnika - przesłuchał w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w jego firmie, tj. M. B., A. A. i M. S. Z ww. zeznań wynika w szczególności, że: - wszelkie prace nadzorował S. P., który codziennie przyjeżdżał na teren budowy i przydzielał im zadania; - przy wykonywaniu prac przez firmę "C" na budowach pojawiali się obcy pracownicy - żaden z ww. świadków nie jest w stanie wskazać nazw tych firm, ani tym bardziej imion i nazwisk tych pracowników; - prace wykonane przez firmy zewnętrzne polegały na układaniu kostki; - nie wiedzą, czy pracownicy firm zewnętrznych byli nadzorowani przez jakieś osoby; - widzieli innych pracowników, ale nie wiedzą, na rzecz jakiej firmy wykonywali oni pracę; - nie było takiej sytuacji, aby pan P. przedstawił jakąś firmę podwykonawczą; - nie znają firm ,B" i "A", nie znają ani A. Ł., ani T. Ł., nie słyszeli o takich osobach i nie są w stanie wskazać z imienia i nazwiska pracowników tych firm; - żaden z ww. świadków nie był w stanie stwierdzić, czy ww. firmy były podwykonawcą S. P.; - na terenie budowy, na której prace były wykonywane przez firmę "C" pracowało kilka firm, z których każda miała przydzielony określony zakres obowiązków, przy czym nie pamiętają nazw tych firm; - teren budowy zazwyczaj był ogrodzony, ale była otwarta brama, przez którą mógł wejść każdy, nie było stróża, który kontrolowałby osoby wchodzące, nie było również wejściówek na teren budowy. Poza ww. osobami w charakterze świadka został również przesłuchany zatrudniony w firmie "C" podatnika – K. P. Organ zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na tych dokumentach jako sprzedawca (usługodawca). Jednocześnie Organ II instancji wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu wykonania przez S. P. robót zgodnie z umowami zawartymi z ww. podmiotami, lecz to, że w pracach tych uczestniczyły jako podwykonawcy firmy zarządzane przez T. Ł. Uzasadniając powyższą tezę organ wskazał na stanowisko zawarte w opinii biegłego, w której stwierdzono, że T. Ł. nie miał możliwości zrealizowania prac opisanych w badanych fakturach i innych zleceniach oraz że żadna z prac ujęta w tych dokumentach nie mogła zostać fizycznie wykonana przez firmy "B" i "A". Z ww. dowodu wynika, że z uwagi na brak adekwatnego zaplecza technicznego oraz potencjału ludzkiego nierealnym jest, aby ww. podmioty mogły wykonać zafakturowane usługi. Według strony T. Ł. nie posiadał magazynu czy placu, nie posiadał konta bankowego, miał niewielką ilość narządzi, które woził w samochodzie, przy czym na budowach miał bywać rzadko, a niezbędne narzędzia mieli przywozić i zabierać każdego dnia pracownicy tych firm, na temat których brak jest jakichkolwiek danych, przy czym personaliów tych osób nie potrafili wskazać, ani właściciele ww. firm, czyli rzekomi pracodawcy, ale również podatnik, co jest tym bardziej zastanawiające, że miał on codziennie wydawać tym osobom materiały i nadzorować ich pracę, a także - w związku z tym, że T. Ł. na budowach miał bywać rzadko - zlecać im zadania i dokonywać od nich odbioru robót. Organ nadmienił, że żadnych informacji na temat osób zatrudnionych w firmach zarządzanych przez T. Ł. nie posiadali również pracownicy firmy S. P., a także inne podmioty, na rzecz których ww. firmy wystawiały faktury czy też zleceniodawcy i inwestorzy, na zlecenie których podatnik wykonywał roboty budowlane. Powyższe okoliczności są tym bardziej znaczące, jeżeli weźmie się pod uwagę, że firmy "B" i "A" miały "świadczyć" usługi w okresie trzech lat i na zlecenie kilkudziesięciu różnych firm. W ocenie organu drugiej instancji istotną okolicznością - negatywnie rzutująca na rzetelność spornych faktur -jest również to, że żaden z pracowników S. P. nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji na temat rzekomego podwykonawcy, w tym zakresu wykonywanych przez niego prac czy miejsca i czasu ich realizacji. Żaden z nich nie potwierdził, że firmy zarządzane T. Ł. wykonywał jakiekolwiek prace w ramach podwykonawstwa na rzecz S. P. Również zeznania K. P., który stwierdził, że "Wiem, że pan T. Ł. wykonywał prace na rzecz mojego ojca.'" oraz że w czasie wizyty na jednej z budów widział pana Ł. nie mogą być uznane jako dowód rzetelności zakwestionowanych faktur. Zeznania te organ uznał za bardzo lakoniczne i sprzeczne z pozostałymi wyjaśnieniami tego świadka. Do protokołu przesłuchania K.P. podał również, że nie jest w stanie wskazać nazw firm podwykonawczych świadczących usługi na rzecz firmy ojca; nie zna pracowników tych firm; nie wiedział, że T. Ł. prowadzi firmę budowlaną; nie kojarzy firm "B" i "A"; nie był obecny przy wykonywaniu prac przez T. Ł.; nie wie, czy i ilu pracowników zatrudniał T. Ł.; nie interesował się podwykonawcami pracującymi na zlecenie firmy ojca. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie posiadał żadnych - poza fakturą i załączonymi do pisma z dnia 6 października 2017 r. oświadczeniami T. Ł. o otrzymaniu należności - dowodów świadczących o wykonaniu zafakturowanych czynności, w tym chociażby pisemnych umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, obmiarów i innych dokumentów regulujących w szczególności kwestie dotyczące wymogów materiałowych, sposobu kalkulacji wynagrodzenia, jakości i terminów wykonania robót, kar finansowych za niedotrzymanie warunków umowy, zakresu odpowiedzialności, warunków gwarancji i odstąpienia od umowy. Brak ww. dokumentacji wskazuje, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów mogących wskazać miejsce, czas i zakres wykonywanych robót. Tymczasem w przypadku firm, na rzecz których podatnik świadczył usługi sporządzano zamówienia, umowy i aneksy, kosztorysy, protokoły odbioru robót, obmiary powykonawcze i itp. Co ważne, dodatkowa dokumentacja była wytwarzana również wówczas, gdy przedmiotem zleconych prac były czynności takie jak układanie glazury, malowanie ścian i sufitów czy też układanie kostki i krawężników, czyli usługi takie jak te wskazane na spornych fakturach wystawionych przez firmy zarządzane przez T. Ł. W świetle dokonanych ustaleń i pozysDych w sprawie dowodów organ uznał, że pisemne oświadczenie Podatnika z dnia 29 sierpnia 2018 r. (załączone przez Pełnomocników do pisma z dnia 6 września 2018 r. złożonego w ramach uzupełnienia do odwołania), że S. P. wykonywał proste roboty brukarskie, które nie wymagają kwalifikacji nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia ustaleń i wniosków Organu I instancji, co do fikcyjności spornych faktur. Podobnie ocenił pismo S.P. złożone w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 2 stycznia 2018 r. Na podstawie okazanych przez Podatnika dowodów nie można również określić, w jaki sposób i przy wykorzystaniu jakich zmiennych ustalano wysokość wynagrodzenia, podczas gdy w umowach zawartych przez Stronę ze zleceniodawcami (lub w innych dokumentach dotyczących tych zleceń) szczegółowo wskazywano nie tylko okres i miejsce, w którym prace były realizowane czy też zakres tych robót (poprzez podanie np. metrażu ułożonej/zleconej do ułożenia kostki brukowej), ale również sposób kalkulacji wynagrodzenia, np. poprzez wskazanie kwoty wynagrodzenia za ułożenie 1 m2 kostki brukowej, różnicując dodatkowo jego wysokość w zależności od grubości kostki (patrz:: przykładowo dokumentacja przekazana przez "L." sp. z o.o. czy "Ł." sp. z.o.o. sp. k.). Również kwestie dotyczące np. terminów realizacji umowy, odpowiedzialności za szkody, gwarancji, rękojmi czy ewentualnych kar w przypadku umów "zawartych" pomiędzy firmą S. P. a tymi zarządzanymi przez T. Ł. nie zostały w jakikolwiek sposób uregulowane, co nie tylko odbiega od standardów, jakie obowiązywały w odniesieniu do innych kontrahentów Podatnika, ale również od przyjętych w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Inną okolicznością, która dowodzi, że to nie firmy "B" i "A" wykonały usługi wskazane w spornych fakturach jako podwykonawcy jest brak po ich stronie niezbędnego potencjału gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych, w tym zasobów technicznych, lokalowych i osobowych czy stosownych uprawnień budowlanych, co szczegółowo opisał biegły w wydanej opinii. Na podstawie analizy zapisów wyciągów bankowych z kont należących do Podatnika organ ustalił, że w miesiącach wystawienia spornych faktur i dokonania rzekomej zapłaty, nie wypłacano z ww. rachunków żadnych środków. Ze wskazanych wyciągów wynika jednocześnie, że w ww. miesiącach podatnik nie dysponował kwotami gotówki, które wystarczyłyby na zapłatę za zakwestionowane faktury. Również okoliczności, w jakich miało dochodzić do zapłaty wynagrodzenia budzą uzasadnione wątpliwości co do faktycznego ich dokonania. Jak zeznała Strona zapłata miała być przekazywana na parkingach, bez udziału świadków i bez sporządzenia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego ten fakt. Organ zauważył również, że S. P. (co sam zeznał do protokołu przesłuchania) nie zgłosił inwestorom faktu, że "zatrudnił" jako podwykonawców firmy zarządzane przez T. Ł. Nie wymagał również od Niego przedłożenia badań lekarskich jego pracowników pomimo tego, że takich dokumentów wymagali od podatnika główni inwestorzy. Co istotne, w jednej z umów zawartej przez Podatnika ze zleceniodawcą, tj. "G" sp. z o.o. wprost postanowiono, że zlecone roboty firma S. P. wykonać ma bez udziału dalszych podwykonawców oraz że zlecenie robót dalszym podwykonawcom spowoduje naliczenie kary. Zdaniem organu odwoławczego w świetle ww. okoliczności rzekome zaangażowanie firm "B" i "A" w P. realizacji umów zleconych Podatnikowi przez inwestorów/wykonawców (generalnych wykonawców) w związku z brakiem zgody ww. podmiotów lub wbrew ich woli nie może być odczytywany jako dowód rzetelności spornych faktur. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie sporne faktury stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a więc są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż to nie finny zarządzane przez T. Ł. wykonały zafakturowane usługi. W ocenie organu, analizując sposób postępowania S. P. nie tylko nie dołożył on należytej staranności przy "zawieraniu" transakcji z firmami zarządzanymi przez T. Ł., ale wręcz miał świadomość, że wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów, co powinien był uczynić, aby móc skutecznie odwoływać się do istnienia po jego stronie tzw. dobrej wiary czy należytej staranności. Zwłaszcza, że nie były to firmy, o których posiadał przynajmniej podstawową wiedzę, w oparciu o którą mógłby zakładać, że ma do czynienia z rzetelnymi kontrahentami. Z zeznań Strony wynika jedynie, że w 2013 r. poznała T. Ł. "na jakiejś budowie". Jednocześnie S.P. stwierdził, że bardzo rzadko korzystał z usług podwykonawców, a firma T.Ł. była pierwszą, z którą nawiązał współpracę na układanie kostki brukowej. Jednocześnie wyjaśnił, że powodem, dla którego wybrał ww. podmioty były niższe ceny "oferowanych" przez nie usług oraz możliwość zaliczkowej zapłaty za wykonane usługi. Podatnik przystał na "współpracę" z osobą, która nie chciała zawierać żadnych pisemnych umów, żądała zapłaty wyłącznie w gotówce, nie posiadała "zbyt dużo narzędzi", nie zatrudniała stałych pracowników (jak zeznał S. P. "Pracownicy co chwila się u niego zmieniali"), nie posiadała konta bankowego, nie dysponowała zapleczem lokalowym (narzędzia miały być przechowywane w samochodzie), nie interesowała się realizacją zleconych prac i nie nadzorowała pracy swoich pracowników (strona zeznała, że T. Ł. rzadko bywał na budowie). Za przejaw należytej staranności zdaniem organu nie może być również brak zgłoszenia przez Stronę swoim zleceniodawcom faktu "zatrudnienia" podwykonawców czy też ich "zaangażowanie" wbrew umownym zakazom, co dodatkowo narażało S. P. na konieczność zapłaty kar umownych. Z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik nie znał osób mających świadczyć prace w imieniu firm zarządzanych przez T.Ł. Brak wystarczającego zainteresowania Podatnika przebiegiem robót w zakresie tego, kto faktycznie je wykonywał (jakie osoby przebywały na budowie) w sytuacji, gdy zgodnie z umowami zawartymi ze swoimi zleceniodawcami ponosił On odpowiedzialność za działanie tych osób i ewentualne szkody wyrządzone zamawiającym i osobom trzecim w trakcie i w związku z wykonywaniem umowy. Co więcej, S. P. nie zadbał również o należyte udokumentowanie spornych transakcji jak miało to miejsce w odniesieniu do innych kontrahentów, w przypadku których zawierano umowy w formie pisemnej i sporządzano inne dokumenty (tj. protokoły odbioru robót, obmiary wykonanych prac itp.), pozwalające na weryfikację rzetelności wystawionych faktur. Poza tym w odróżnieniu od transakcji w zakresie usług budowlanych zawieranych w innymi podmiotami, te z firmami zarządzanymi przez T. Ł. miały być rozliczane w formie gotówkowej, a do przekazania pieniędzy miało dochodzić w miejscach nietypowych (tj. na parkingach). Wprawdzie taki (gotówkowy) sposób zapłaty jest dozwolony, to jednak nie może być uznany za przejaw działania z należytą starannością jako że nie zapewnia on transparentności zawartym transakcjom. Organ zauważył, że podatnik otrzymując faktury zobowiązany jest mocą § 20a i § 2 pkt 7 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. do weryfikacji podmiotu, z którym ma być dokonana transakcja. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brak jest podstaw by odmówić rzetelności zgromadzonym w sprawie dowodom, w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję, zwłaszcza w sytuacji, że Podatnik nie przedstawił dowodów, że określone usługi w zakresie wskazanym na fakturach zostały wykonane przez ich wykonawcę. Nie wystarczy wobec zgromadzonych dowodów odmówić rzetelności i wiarygodności treści tego co z nich wynika bez wskazania powodów takiego twierdzenia, tym bardziej, że Skarżący nie odnieśli się do ustaleń merytorycznych, tj. treści opinii biegłego, zeznań pracowników czy też do ustalenia, że w okresie, w którym Podatnik rzekomo dokonywał płatności za usługi, nie dysponował gotówką w kwocie umożliwiającej dokonanie zapłaty. Oświadczenie złożone przez Podatnika w postępowaniu odwoławczym zostało rozpatrzone, jednak stwierdzić należy, że nie wnosi ono żadnych nowych istotnych elementów w sprawie, mogących w istotny sposób wpłynąć na stanowisko organu. Organ stwierdził, że odliczając w rozliczeniu za miesiące maj-grudzień 2015 r. podatek wykazany na fakturach wystawionych przez firmę "A" Podatnik zawyżył jego wysokość łącznie o 52.858 zł. Zauważył również, że wynikająca z dokonanych decyzją Organu I i II instancji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy kwota zawyżenia podatku naliczonego jest o 76 zł niższa aniżeli łączna wartość tego podatku wynikająca z faktur wystawionych przez ww. podmiot (52.934,50 zł). Powyższe wynika z faktu, że w rozliczeniu za grudzień 2015 r. Podatnik nieprawidłowo przeniósł kwotę podatku naliczonego wykazaną w rejestrze zakupu za grudzień 2015 r. do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, przez co zaniżył jego wysokość o 76 zł. Wskazując na powyższe, organ zauważył jednocześnie, że podziela powyższe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z podsumowaniu ww. rejestru oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika bowiem, że podatek naliczony za grudzień 2015 r. stanowi 7.289,62 zł, podczas gdy w deklaracji podatkowej wykazano kwotę 7.214 zł. Z tych też względów dokonując rozliczeń za grudzień 2015 r. kwotę podatku wykazaną na fakturze wystawionej przez "A" i uwzględnioną przez Podatnika w ww. miesiącu potrącono od łącznej kwoty podatku naliczonego wynikającej z rejestru zakupu. Wypowiadając się zaś w kwestii fikcyjności faktur wymienionych w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji i w zestawieniu na str. 4-5 decyzji pierwszo instancyjnej, w odniesieniu do których zastosowano reżim art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz co do zaniżenia podatku należnego na skutek nie rozliczenia faktur ujętych w tabeli na str. 10-13 ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego, tj. nie zostały przekazane podmiotom wskazanym w tych dokumentach jako ich odbiorcy, co wynika zarówno z wyjaśnień Podatnika (zeznań złożonych w charakterze strony, treści odwołania, a także oświadczenia S. P. z dnia 5 września 2018 r. załączonego do pisma z 6 września 2018 r. stanowiącego uzupełnienie do odwołania), ale również firm będących adresatami tych faktur (tj. wyjaśnień kontrahentów przesłanych w odpowiedzi na zapytania Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych, co zaś oznacza, że brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do faktur wyszczególnionych w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji (a także w tabeli zamieszczonej na str. 4-5 tej decyzji) dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie faktycznym i prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w ww. zakresie podlega uchyleniu, a sprawa orzeczenia o obowiązku zapłaty kwot podatku VAT w łącznej wysokości 70.197 zł wynikającej z ww. faktur - umorzeniu. Niezależnie od powyższego organ odnotował, że dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że S. faktycznie zrealizował czynności opisane w ww. fakturach na rzecz kontrahentów wymienionych w tych dokumentach i - z wyjątkiem faktur nr [...] i nr [...]- na kwoty w nich określone.. W sposób nieprawidłowy zaś Podatnik udokumentował i/lub rozliczył te transakcje. Uchybienia w dokumentowaniu wynikają z faktu (jak ujął to pan P.) "przepisywania" faktur, czyli modyfikacji treści faktur znajdujących się w jego dokumentacji (polegającej na zmianie numeru faktury i/lub daty jej wystawienia, daty wykonania usług lub otrzymania zaliczki) w porównaniu do treści faktur pierwotnie wystawionych i przekazanych kontrahentom, będących odbiorcami tych faktur i nabywcami potwierdzonych nimi czynności. Natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego od tych transakcji dotyczą (z kilkoma wyjątkami) nieterminowego (późniejszego) rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dokonania tych czynności. Z tych też względów organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatnik zaniżył podatek należny łącznie o 93.389 zł w związku z brakiem zaewidencjonowania - przekazanych na żądanie Organu I instancji przez Jego kontrahentów - faktur wymienionych w poz. 2-26 ww. zestawienia zamieszczonego na str. 10-13 zaskarżonej decyzji, z zastrzeżeniem, że powyższa ocena nie dotyczy faktur ujętych w poz. 2-4, 15-17, 22-26 tej tabeli, czyli tych które w ogóle (tj. w żadnym miesiącu) nie zostały rozliczone przez Podatnika oraz w poz. 5 i 6 rozliczonych jedynie w części. Nie rozliczając faktur wymienionych w poz. 1-4, 15-17 i 22-26 oraz rozliczając jedynie częściowo faktury wymienione w poz. 5-6 zestawienia zamieszczonego na str. 10-13 decyzji pierwszoinstancyjnej Podatnik zaniżył podatek należny w rozliczeniu za miesiące styczeń-luty, czerwiec-sierpień, październik-grudzień 2015 r. łącznie o 28.565 zł. Natomiast pozostałe faktury wyszczególnione w ww. tabeli uznać należy za zaewidencjonowane, a w konsekwencji również podatek należny od udokumentowanych nimi transakcji - za rozliczony, z tym. że nie zawsze w prawidłowym miesiącu, tj. w okresie rozliczeniowy, w którym zgodnie z przepisami powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. w zakresie dotyczącym miesięcy lipiec-grudzień 2015 r. podlega uchyleniu w trybie reformatoryjnym, zaś w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do miesięcy styczeń-czerwiec 2015 r. - utrzymaniu w mocy. Odnosząc się zaś do podniesionych w odwołaniu zarzutów niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, niezebrania pełnego materiału dowodowego i nieuwzględnienia żądania Podatnika przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy organ zauważył, że skarżący nie wskazał o jakie dowody chodzi, o jaki wniosek dowodowy czy chociażby w jakim zakresie postępowanie dowodowe winno być (a nie zostało) prowadzone. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: • ustawy o VAT, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz Podatnika wskazane w decyzji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, • Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 122, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, - art. 123, poprzez zaniechanie podjęcia czynności P. zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego - art. 180, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne dla Podatnika fakty, - art. 187 § 1 w związku z art. 122, polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 188, poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - art. 191 § 1, poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Podatnika, Skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi. Przedmiotem analizowanej sprawy jest kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, co podniesiono w skardze, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność przyjęcia, że faktury rozliczające zakup usług budowlanych przez skarżącego od jego podwykonawcy nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych (art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), co skutkowało zakwestionowaniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, przyznanego przez ustawodawcę w art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.1a u.p.t.u. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia w ustalonym i przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy sformułowane w skardze zarzuty P. oparte na naruszeniu art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (teksty jedn. Dz.U.2019.900 ze zm.). Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 §1, art.191 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Strona podnosi zarzut nie uwzględnienia zgłaszanych przez nią dowodów. Fakt, że w postępowaniu podatkowym nie dano wiary wyjaśnieniom i dowodom prezentowanym przez stronę nie uzasadnia zarzutu z art.188 O.p. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dziesięciu faktur wystawionych przez firmę A i stwierdzenie z tego powodu zawyżenia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia w miesiącach maj - grudzień 2015 r. łącznie o kwotę 52.934,50 zł uzasadnia szereg argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji na str.9-15. Prowadzą one do logicznego wniosku, że firma A nie wykonała jako podwykonawca skarżącego usług rozliczonych spornymi fakturami. Dla przykładu wskazać można choćby najważniejsze, to jest: brak dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez tą firmę, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak potencjału materialnego i ludzkiego do wykonywania usług, brak zaplecza technicznego, brak możliwości przedstawienia danych osób mających być zatrudnionymi "na czarno", brak jakiekolwiek dokumentacji na okoliczność wykonania i odbioru zafakturowanych robót. Dodać należy, że nawet pracownicy strony skarżącej nie potrafili potwierdzić jednoznacznie faktu wykonywania robót przez wymienioną wyżej firmę podwykonawczą. Powołać tu także należy opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Ł. z zakresu budownictwa, kosztorysowania, rozliczania inwestycji sporządzoną w kwietniu 2017 r. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w T. na potrzeby postępowania karnego w sprawie przeciwko T. Ł. Zarządzał on i kierował firmą żony "B" na podstawie jej pełnomocnictwa, a także prowadził własną firmę "A". Z opinii biegłego uwzględniającej warunki działania tych firm (jednoosobowa działalność, ogromny zakres i rodzaj "wykonywanych" robót, brak kwalifikacji i specjalistycznych uprawnień zawodowych do wielu z nich, "realizacja robót" jednocześnie w wielu miejscowościach na terenie całego kraju) wynika, że żadna z prac ujętych w badanych fakturach i innych zleceniach nie mogła zostać fizycznie wykonana przez firmy B i A. Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania usług przez podwykonawcę wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna. Istotne jest również, że wobec T. Ł. została wydana ostateczna decyzja orzekająca na podstawie art.108 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty kwoty podatku wynikającej między innymi ze spornych faktur (powołana w zaskarżonej decyzji str.12). Ta ostateczna decyzja potwierdza również, że faktury wystawione przez T. Ł. (w tym na rzecz strony skarżącej), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym i organy prowadzące niniejsze postępowanie musiały ją brać pod uwagę. Podkreślić tu należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym. Wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE wyrażono pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. przykładowo wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kfi i Peter David C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie LVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zatem w przypadku stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych z udziałem firm w nich wskazanych, o czym strona skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, faktury te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zasadne jest - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - stanowisko organów podatkowych, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien wiedzieć, że faktury wystawione przez T.Ł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o tych firmach. Zatrudniał tego podwykonawcę wbrew umownym zakazom angażowania podwykonawców, wynikającym z umów łączących skarżącego z jego kontrahentami. Przystał na współpracę z osobą, która nie chciała zawierać pisemnych umów, żądała zapłaty wyłącznie w gotówce, nie zatrudniała stałych pracowników, nie posiadała zaplecza lokalowego, narzędzia woziła w samochodzie i miała ich niewiele, nie nadzorowała pracy swoich pracowników. Analizując dokonane w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku w pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził podstaw do ich zakwestionowania. Korekta rozliczenia podatku należnego w związku z jego rozliczeniem przez skarżącego w niewłaściwych miesiącach nie budzi zastrzeżeń. Także stwierdzenie zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu za styczeń – luty, czerwiec – sierpień, październik – grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 28.565,00 zł z nierozliczonych 12 faktur dokumentujących świadczenie usług najmu i usług budowlanych i częściowo rozliczonych dwu faktur jest uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania jak też przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji skarga podlegała oddaleniu zgodnie z podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). dc