I SA/Łd 313/09

Dnia 18 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. M. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 listopada 2005 r. M.M., prowadzący uprawę grzybów i grzybni, złożył deklarację podatkową w zakresie wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4 i 5, art. 43 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej jako pdf), ustalił przewidywany dochód podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej w 2006 r., roczną kwotę zaliczek na podatek dochodowy, a także wysokość pierwszej zaliczki za czerwiec oraz pozostałych sześciu zaliczek za okres od lipca do listopada 2006 r. Organ I instancji ustalił przede wszystkim – w oparciu o dane wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług – że przychody strony w 2005 r. przekroczyły równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Powołując się na art. 24 ust. 4 pdf oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zmianami), przyjął zatem, że podatnik zobligowany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jego dochód za 2006 r. należało ustalić na podstawie tych ksiąg. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że nie było podstaw do ustalenia dochodu podatnika w oparciu o normy szacunkowe, zgodnie z wnioskiem zawartym w deklaracji strony z 15 listopada 2005 r. Ponieważ w deklaracji tej podatnik nie podał wysokości przewidywanego w 2006 r. dochodu, organ I instancji wezwał stronę do jego podania, a następnie samodzielnie ustalił ten dochód w sposób szacunkowy, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej mógł być ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 pdf), wówczas gdy podatnik nie prowadził (z wyboru) księgi przychodów i rozchodów, bądź nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro zaś podatnik zobowiązany był (ze względu na uzyskiwane obroty) do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a obowiązku tego nie dochował, uzasadnione było ustalenie zaliczek na podatek w sposób szacunkowy. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, przyjął, że podatnik zobligowany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jego dochód za 2006 r. należało ustalić na podstawie tych ksiąg. Jednocześnie jednak uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ organ I instancji nie podał w kwestionowanej decyzji ani właściwej podstawy prawnej szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ani też nie uzasadnił wyboru metody szacowania. Jako właściwą podstawę prawną oszacowania organ odwoławczy podał art. 24b ust. 1 pdf. W skardze złożonej do sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 24b ust. 1 pdf oraz art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 23 § 5 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie (zarzut podniesiony z ostrożności procesowej); - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych, które organ podatkowy pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem podatnika osiągnięcie przez niego przychodów w kwocie przekraczającej równowartość 800.000 euro, nie prowadziło do powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzucanego organowi I instancji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 24a ust. 4 pdf. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniósł, iż organ odwoławczy nie wskazał jakimi brakami cechował się materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz jakie okoliczności faktyczne należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem strony organ odwoławczy dysponował wszelkimi niezbędnymi danymi do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. do ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy na podstawie norm szacunkowych dochodu, wynikających z załącznika 2 do ustawy o pdf. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1959/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił ww. skargę. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto, wbrew stanowisku strony skarżącej, uznał, że z zaskarżonej decyzji wynikały wskazania co do okoliczności, jakie organ I instancji miał wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1579/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi. W uzasadnieniu NSA wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany, a przedmiotem sporu był jedynie wybór sposobu opodatkowania przychodów podatnika i ustalenie właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 4 czy też art. 24a ust. 4 pdf. Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując kasacyjną decyzję organu podatkowego II instancji jako zgodną z prawem, uchylił się od oceny zastosowania prawa materialnego. Jednocześnie jednak sąd I instancji zaakceptował wskazówkę zawartą w zaskarżonej decyzji, iż podstawą szacowania powinien być art. 24b ust. 1 pdf. W konsekwencji sąd pośrednio uznał, że interpretacja i zastosowanie przepisów prawa przez organy podatkowe była prawidłowa, nie rozstrzygając jednoznacznie czy ustalenie wielkości dochodu w drodze oszacowania ma sens. NSA wskazał, że w analizowanej sprawie należy, przede wszystkim, rozważyć zastosowanie przepisów dotyczących bezpośrednio opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (tj. art. 24 ust. 4 pdf), a kwestię szacowania poddać rozwadze tylko w sytuacji, jeżeli ustalenie podatku we wskazany sposób byłoby niemożliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wybór sposobu opodatkowania przychodów podatnika. Zdaniem strony skarżącej podatnik wykonujący działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależnie od wielkości uzyskiwanych przychodów, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, bowiem jego przychody nie są przychodami w rozumieniu art. 14 pdf. Tymczasem organy podatkowe twierdzą, że obowiązek taki powstaje po przekroczeniu określonej w art. 24a ust. 4 w zw. z art. 14 pdf granicznej kwoty przychodu za poprzedni rok podatkowy stanowiącej równowartość 800.000 euro. W sporze tym rację przyznać należy podatnikowi. Organy podatkowe, uzasadniając swoje stanowisko, błędnie interpretują art. 24a ust. 4 pdf tj. w oderwaniu od treści ust. 1 tego artykułu. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Przepis art. 24a ust. 4 pdf precyzuje jedynie, które z podmiotów wymienionych w ust. 1 tego artykułu są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołany przepis ma więc zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Również art. 14 pdf odwołuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem działy specjalne produkcji rolnej są niewątpliwie odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów (zobacz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 3 i 4 pdf). Tak więc powołany przepis art. 24a ust. 4 pdf nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 euro. Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powyższa ustawa (art.1) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania tym podatkiem, a przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą modyfikować tych zasad. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej akceptując konieczność oszacowania dochodu podatnika i wskazując podstawę prawną takiego oszacowania (art. 24b ust. 1 pdf i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), dopuścił się naruszenia tych przepisów. Zastosowanie w sprawie mógł bowiem mieć wyłącznie art. 24 ust. 4 pdf i określony tam sposób określania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Za uzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca słusznie bowiem zauważa brak w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji pogłębionych rozważań w zakresie braku możliwości zastosowania ww. rozwiązania. Za wypełnienie dyspozycji powyższego przepisu nie można w każdym razie uznać dosłownego przytoczenia treści przepisów prawa znajdujących, w ocenie organu podatkowego, zastosowanie w sprawie. Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem – stosownie do powyższych rozważań – nie było w niniejszej sprawie podstaw do ustalania dochodów strony skarżącej w drodze oszacowania, organ odwoławczy władny był wydać decyzję merytoryczną i ustalić wysokość zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z żądaniem strony. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.