I SA/Łd 313/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580,– zł (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] przedłużające A Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2018 r. do dnia 1 marca 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za maj 2018 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 122.276,00 zł zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Spółka zadeklarowała transakcje zakupu śruty sojowej od dwóch podmiotów: B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Po zakończeniu w dniu 22 czerwca 2020 r. kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okres: styczeń - maj 2018 r. Następnie – z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z dnia [...] przedłużył do dnia 1 marca 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 122.276,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ocena, czy potrzeba taka występuje, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Jak podkreślono, nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, spółka zadeklarowała w rozliczeniach za maj 2018 r. podatek naliczony z transakcji dotyczących zakupu śruty sojowej od dwóch dostawców krajowych, będących jednocześnie podmiotami powiązanymi osobowo ze stroną. Prezesem Zarządu B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., jak i jednym ze wspólników, jest M.J. Osoba ta jest również wspólnikiem A Sp. z o.o. (posiada 90% udziałów spółki). Dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej organ podatkowy pozyskał dokumentację zarówno od kontrolowanego podmiotu, jak i bezpośrednio od kontrahentów strony, innych organów podatkowych właściwych miejscowo dla rozliczeń podatkowych podmiotów biorących udział w obrocie towarami, jak również zagranicznych administracji podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Pozyskany w ten sposób materiał dowodowy poddany został szczegółowej analizie, znajdując swój wyraz w ocenie stanu faktycznego i prawnego w treści protokołu kontroli, z którym strona zapoznała się w dniu 22 czerwca 2020 r. Z protokołu kontroli wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. A Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania tej korzyści. Za powyższym stwierdzeniem przemawia to, że kontrolowany podmiot deklarował transakcje nabyć śruty sojowej od podmiotów "powiązanych"; obrót towarami, dokonywanie płatności i dokumentacja, które potwierdzają dostawy, miały stworzyć pozory zdarzeń gospodarczych; na wszystkich etapach deklarowanych transakcji dot. śruty sojowej stosowano metodę odwrotnej płatności za faktury, tj. najpierw płaci nabywca, potem dostawca. W ocenie organu odwoławczego, w obrocie towarem jakim jest śruta sojowa często dochodzi do nieprawidłowości. W niniejszej sprawie towar był sprzedawany w krótkich odstępach czasu lub w tych samych datach był nabywany i sprzedawany w takich samych ilościach. Strona uczestniczyła w obrocie o znacznej wartości bez zaplecza magazynowego i logistycznego. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dla oceny transakcji zadeklarowanych przez A Sp. z o.o., tj. nabycia śruty sojowej od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. oraz dostaw na rzecz podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne, konieczne jest dokonanie ustaleń w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym towarem. Celem ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy nadal gromadzi materiał dowodowy, nie pozostając tym samym bezczynnym. Kontrola prowadzona wobec jednego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw pozostaje w toku, a organ podatkowy nie dysponuje informacjami o dotychczasowych ustaleniach poczynionych w trakcie tej kontroli - dotyczy to spółki D Sp. z o.o. i ustaleń dokonanych wobec ww. podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Wątpliwości budzi także informacja o zakończeniu aktywności dla transakcji wewnątrzunijnych przez podmiot zagraniczny, od którego zadeklarowano nabycie towaru będącego przedmiotem dostaw w łańcuch transakcji do A Sp. z o.o. Według danych posiadanych przez organ I instancji na chwilę obecną podmiot ten jest podejrzewany o status znikającego podatnika. Rozstrzygnięcie sprawy zależy m.in. od ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., prowadzącego kontrolę rozliczenia jednego z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw śruty sojowej do A Sp. z o.o. Działania prowadzone w ramach tej współpracy i zapadłe rozstrzygnięcia mają istotny wpływ na ostateczny wynik przedmiotowej sprawy. Zatem niezbędne jest oczekiwanie na odpowiedzi od innych organów krajowych w celu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zasadnym było wstrzymanie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. w kwocie 122.276,00 zł na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości wyżej wymienionego postanowienia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisu ogólnego dotyczącego załatwiania spraw, tj. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie terminów i merytorycznie zwrotu. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej wniósł także o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi postanowienia z dnia 12 lutego 2021 r., przedłużającego termin zwrotu podatku w tej sprawie do dnia 31 sierpnia 2021 r., dla udowodnienia braku prawidłowego i zgodnego z prawem trybu procedowania w tej sprawie i wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności kolejnego przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7. Należ podkreślić, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał siedem postanowień o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2018 r. (ostatnie do dnia 30 października 2020 r.). Sąd potwierdza stanowisko organów podatkowych, że mają one kompetencje do przedłużenia podatnikowi zwrotu różnicy kwot podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej, jeżeli dokonują weryfikacji tego zwrotu w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT). Odroczenie zwrotu tego podatku jest jednak odstępstwem od podstawowej zasady VAT, jaką jest neutralności tego podatku wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie ustawowo określonym, powinno być stosowane przez organy podatkowe w sytuacjach wyjątkowych, niezbędnych dla ochrony interesów budżetowych państwa. Wskazanie w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnych działań organu podatkowego. Tylko wtedy stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT. Wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w celu ochrony interesów budżetowych, powinno zatem trwać do czasu zakończenia postępowań wymienionych w powyższym przepisie, których celem było wyjaśnienie czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał już materiał dowodowy i dokonał jego oceny, z której wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Jak wskazał organ podatkowy, A Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania korzyści podatkowej i deklarowała transakcje nabyć śruty sojowej od podmiotów "powiązanych". Prezesem Zarządu i wspólnikiem A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. (podmiotów sprzedających śrutę sojową), jest M.J. Obrót towarem, dokonywanie płatności i dokumentacja, które potwierdzają dostawy, miały stworzyć pozory zdarzeń gospodarczych; na wszystkich etapach deklarowanych transakcji dotyczących śruty sojowej stosowano metodę odwrotnej płatności za faktury, tj. najpierw płaci nabywca, potem dostawca. Zdaniem Sądu, jeżeli organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji, to powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w którym de facto zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego za maj 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany szczególnej analizie (dokumentację: kontrolowanego podmiotu, jak i bezpośrednio kontrahentów strony, innych organów podatkowych właściwych miejscowo dla rozliczeń podatkowych podmiotów biorących udział w obrocie towarami, jak również zagranicznych administracji podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej - str. 4 i 5 uzasadnienia postanowienia), po czym w sposób ogólny stwierdził, iż w tej sprawie konieczne jest jeszcze dokonanie ustaleń w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu i pozyskanie informacji w ramach kontroli prowadzonej wobec jednego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw - spółki D Sp. z o.o., kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jaka jest potrzeba zbadania działalności D Sp. z o.o. (podmiotu niebędącego bezpośrednim sprzedawcą towaru skarżącej), skoro uznał, że zakupy śruty sojowej od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Wydanie zatem w dniu [...] przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowienia o przedłużeniu do 1 marca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2018 r. – pomimo wszczęcia w dniu 29 września 2020 r. postępowania podatkowego w przedmiocie VAT za maj 2018 r. – miało charakter blankietowy poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku. Organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji sprzedaży śruty sojowej, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia działalności D Sp. z o.o. Decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Obowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez podatnika zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji innych podmiotów gospodarczych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Ke 173/21, LEX nr 3196474). Ponadto należy podkreślić, iż z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem data określająca (wyznaczająca) nowy termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postepowań (w tym kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego). Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku, to jest przesuwając w czasie chwilę zwrotu środków na rachunek podatnika, decyduje o realizacji czynności o charakterze technicznym. Czynność ta jest zależna od rezultatu weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazanie terminu zwrotu wykraczającego poza ramy postępowania wymiarowego zawiera samo w sobie założenie, że postępowanie wymiarowe zostanie niejako automatycznie przedłużone. Tymczasem z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki ma charakter służebny wobec postępowania wymiarowego. Czasowe wstrzymanie wypłaty nadwyżki ma w swoim założeniu uchronić skarb państwa przed ewentualną utratą środków wypłaconych podatnikowi, w sytuacji gdy okaże się, że podatnik działa w celu wyłudzenia zwrotu VAT. To zatem termin zwrotu nadwyżki powinien być dostosowany do czasu trwania postępowania wymiarowego, nie zaś odwrotnie. W rozpoznawanej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku został określony ze złamaniem tych zasad. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [..] września 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2018 r. - maj 2018 r. (doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 30 września 2020 r.), a przedłużenie terminu zwrotu przedmiotowego podatku w zaskarżonym postanowieniu nastąpiło aż do 1 marca 2021 r., pomimo że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) w art. 139 § 1 wyznacza termin załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przedstawione wyżej argumenty potwierdzają zatem zasadność zarzutów skargi, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż do oceny poprawności zaskarżonego postanowienia nie było konieczne przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia z dnia[...] lutego 2021r. przedłużającego termin zwrotu przedmiotowego podatku do dnia 31 sierpnia 2021 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) uchylono zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. k.ż.