I SA/Ke 173/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia .... nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z ... znak: ...; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T.A. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z (...) nr (...) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. (Naczelnik) z (...) znak: (...), (...) w sprawie przedłużenia T.A. do 24 stycznia 2021 r. terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. Dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106) dalej "ustawa o VAT". Ustalono, że podatnik od 1 września 1997 r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług nauki języków obcych, kursów informatycznych, tłumaczeń, kserowania, skanowania i drukowania dokumentów, prowadzenia kawiarenki internetowej, minibaru oraz sklepiku z art. spożywczymi, sprzedaży własnych wydawnictw, bawialni "B.". Podatnik w latach 2010-2011 realizował inwestycję polegającą na budowie obiektu usługowo-handlowego. W dniu 24 lutego 2020 r. złożył za styczeń 2020 r. deklarację VAT-7, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 20.963 zł. Termin zwrotu upływał 24 kwietnia 2020 r. W ww. deklaracji podatnik uwzględnił kwotę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w wysokości 21.315 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu VAT Naczelnik postanowił przeprowadzić wobec podatnika czynności sprawdzające a następnie postępowanie podatkowe. Ze zgromadzonego materiału wynika, że w styczniu 2020 r. podatnik dokonał korekty podatku naliczonego z tytułu nabyć środków trwałych. Korekta ta została rozliczona przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jednak przy jej wyliczeniu podatnik posłużył się danymi kosztowymi wykazanymi w kosztorysach budowlanych oraz fakturach zakupowych związanych z prowadzoną inwestycją. Do przedmiotowych czynności podatnik złożył wyjaśnienie oraz załączył zestawienie i kopie faktur usług budowlanych, zestawienie podziału kosztów, harmonogram prac, kosztorysy, plany i zestawienia elementów wszystkich instalacji w budynku. Podatnik za lata wcześniejsze, tj. 2014 -2019 przy wyliczaniu proporcji posługiwał się metodą średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością. Metoda ta została zakwestionowana przez Naczelnika. Natomiast w deklaracji za styczeń 2020 r. podatnik zmienił sposób obliczania proporcji. Metoda zastosowana przez podatnika nie była stosowana wcześniej. W związku z tym, że czynności weryfikacyjne były prowadzone najpierw w toku czynności sprawdzających, a następnie w ramach postępowania podatkowego, wszczętego 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik postanowieniem z 28 października 2020 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. do 24 stycznia 2021 r. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot VAT jest bezzasadny. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. W ocenie Dyrektora w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zachodziły przesłanki określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. że w sprawie nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz, że podejmowane są czynności (m.in. analizowanie treści pism podatnika, weryfikacja złożonego kosztorysu szczegółowego oraz przygotowanie projektu rozstrzygnięcia w sprawie), które mogą przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Skoro nadal prowadzona jest weryfikacja rozliczenia, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte. Z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego, postanowieniem z 31 sierpnia 2020 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za styczeń 2020 r. do 24 listopada 2020 r. Termin ten został ponownie przedłużony. Organ podatkowy wszczęte postępowanie podatkowe prowadził w sposób jawny, budzący zaufanie oraz bez zbędnej zwłoki. W dniu 23 października 2020 r. podatnik odebrał postanowienie o wyznaczeniu terminu 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik z tego uprawnienia skorzystał, złożył wyjaśnienia wraz z dodatkowym materiałem dowodowym, tj. kosztorys szczegółowy z 27 października 2020 r. (141 stron). W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że zasadnym jest przedłużenie terminu zwrotu VAT za styczeń 2020 r. w celu dodatkowej weryfikacji złożonych przez podatnika dodatkowych dowodów. Po szczegółowym przeanalizowaniu tych akt (...) organ pierwszej instancji wydał decyzję znak: (...), (...) w której określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3837 zł. W ocenie organu przedstawione okoliczności wskazują, że na moment wydania zaskarżonego postanowienia istniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. i nie zostały one dotychczas wyjaśnione. Zatem zasadne według Dyrektora jest dalsze przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT za styczeń 2020 r. Na powyższe postanowienie T. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 6 i 7 oraz art. 7a § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 87 ustawy o VAT. Naruszenie powyższych przepisów polegało według skarżącego na braku podstaw do skorzystania przez organ z części zapisu art. 87 ust. 2. Ponadto strona zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 Ordynacji podatkowej i art. 10, art. 11, art. 12 oraz art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców. W ocenie skarżącego Naczelnik nie miał żadnych podstaw, aby po raz kolejny wydłużać okres rozpatrzenia wniosku o zwrot VAT podatnika za styczeń 2020 r. Zwrot nadpłaty podatku pozwoliłby podatnikowi pokryć część kosztów działalności a także przetrwać ze względu na panującą sytuację epidemiczną, ponieważ od 11 miesięcy ponosi straty w związku z zamknięciem części jego działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że organ zasłaniając się niczym nieuzasadnioną koniecznością dalszego badania sprawy, po raz kolejny próbuje działać na szkodę podatnika, co ma na celu doprowadzenie podatnika do upadłości. Według skarżącego sprawa była rozpatrywana przez organ w kilku postępowaniach, które toczą się już od ponad 21 miesięcy i w których zgromadzone zostały wszelkie niezbędne dokumenty i wyjaśnienia. Ponadto strona twierdzi, że działania organu pozostają w sprzeczności z najważniejszymi założeniami ustawy z 30 marca 2020 r. tzw. "tarczy", której celem jest ochrona interesów i bezpieczeństwa firm narażonych na straty wywołane COVID-19. Zdaniem skarżącego przedłożony zestaw dokumentów i szczegółowych wyjaśnień jak również wskazanie interpretacji z 23 kwietnia 2009 r. Izby Skarbowej w W. o nr (...) powinno pomóc organowi podatkowemu w przeprowadzeniu czynności sprawdzających i potwierdzeniu zasadności zwrotu. Podatnik wymienił pisma, w których wskazywał na wiele niezgodnych z prawem działań organu. Zdaniem podatnika przedmiotowa sprawa nie powinna budzić żadnych wątpliwości organu i powinna być już dawno rozpatrzona. Powołuje się na dramatyczną sytuację związaną z ogólnoświatową epidemią COVID-19 oraz ze skutkami tej epidemii, które to skutki on również odczuwa poprzez konieczność zamknięcia części swojej działalności. Skarżący zarzucił równiez organowi niezastosowanie się do zakazu niezasadnego przedłużania czasu rozpatrywania sprawy. Dodatkowo zarzucił bezczynność organowi pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie poprzez nieudzielenie podatnikowi merytorycznej odpowiedzi na pytania postawione w pismach a także nie dokonanie żadnych analiz. W ocenie strony nieprawidłowa, niepełna oraz wybiórcza interpretacja i odmowa zastosowania właściwych, wskazywanych przez niego przepisów prawa doprowadziły do wydania krzywdzącego go postanowienia. W piśmie procesowym z 21 marca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie ww. skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wniósł o wnikliwe przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego i uchylenie postanowień obu organów. Do pisma przedłożył załączniki dokumentów ze wskazaniem istotnych jego zdaniem dla sprawy aspektów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 8 maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu podatkowego, wydane na podstawie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, o przedłużeniu skarżącemu terminu do zwrotu VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z treści przywołanych regulacji wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (tak A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15; dostępne na CBOIS). Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1248/20 wskazał m.in., że " Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wyjaśnić, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18, wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku." Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne. Podsumowując, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Obowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez podatnika zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie spełnia wyżej opisanych wymogów. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, Sąd stwierdził, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie rozliczenia przez skarżącego VAT za styczeń 2020 r. Organy bardzo ogólnie wskazują jedynie na "konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości zastosowania przez skarżącego art. 90 ust. 1 ustawy o VAT" oraz że "w sprawie nadal istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu". Istotne przy tym jest, że Naczelnik w sprawie tej już kilkukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2020 r. wydając: postanowienie z 3 kwietnia 2020 r. przedłużające termin zwrotu do 24 czerwca 2020 r.; postanowienie z 8 czerwca 2020 r. przedłużające termin zwrotu do 24 września 2020 r.; postanowienie z 31 sierpnia 2020 r. przedłużające termin zwrotu do 24 listopada 2020 r., postanowienie z 28 października przedłużające termin zwrotu do 24 stycznia 2021 r. Pomimo tego, Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie ma wiedzy, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za styczeń 2020 r. budzą nadal wątpliwości organów podatkowych. Na uzasadnione wątpliwość nie wskazuje bowiem okoliczność, że skarżący w rozliczeniu za styczeń 2020 r. zastosował proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, posługując się danymi kosztowymi wykazanymi w kosztorysach budowlanych oraz fakturach zakupowych związanych z prowadzoną inwestycją, a za lata wcześniejsze, tj. 2014 -2019 posługiwał się metodą średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością. Metoda ta została zakwestionowana przez Naczelnika. Ponadto, składając korektę za styczeń podatnik złożył wyjaśnienie oraz załączył dokumenty. Prowadzenie kontroli podatkowej, czy też wszczęcie postępowania podatkowego, również samo w sobie nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podobnie samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie stanowi automatycznie podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Omawianych wątpliwości nie uzasadnia ponadto decyzja Naczelnika, w której określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3837 zł. Decyzja ta została wyda 1 grudnia 2020 r., podczas gdy postanowienie organu I instancji o zwrocie zostało wydane 28 października 2020 r. Zdaniem Sądu żadna z okoliczności wskazanych w postanowieniu organu odwoławczego, jak i w postanowieniu Naczelnika US, jako podstawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie odnosi się konkretnie do wątpliwości związanych z żądanym zwrotem podatku wprost. Innymi słowy, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na 28 października 2020 r. Zaskarżone postanowienie Dyrektora jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji ogólnie jedynie wskazują na nieprawidłowości w zakresie dokonania obliczenia korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na prowadzenie wobec strony postępowania podatkowego, nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowi to jednocześnie naruszenie tego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ustawy.