I FSK 1248/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1492/19 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4033.24.2019.AGI w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1492/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę R.S.W. (dalej: skarżąca/strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ) z 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] z 15 stycznia 2019 r. (dalej: organ pierwszej instancji). 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT) poprzez niezasadnie zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia okoliczności przemawiających za koniecznością dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej w związku ze złożeniem przez nią korektą deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz za styczeń 2017 r. kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego to postanowienie postanowienia organu pierwszej instancji na skutek przyjęcia, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek przedłużenia zwrotu podatku, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, jak również poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w zakresie stwierdzenia naruszenia przez organy art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p. przez uznanie, że organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie powodu przedłużenia terminu zwrotu i nie przedstawił skarżącej istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, podczas gdy z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia jasno wynika, że powodem jego wydania były wątpliwości związane zasadnością zwrotu różnicy VAT; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT wskutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały przyczyn weryfikacji zwrotu. 3. W świetle powyższych zarzutów Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. 6. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zasadność wykazanego przez podatnika, w ramach samoobliczenia podatku, zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu VAT. W orzecznictwie podkreśla się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Jakkolwiek art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie ingeruje w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące podstawową cechą konstrukcyjną tego podatku - zasadę neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). 7. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić ochronie interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie terminu zwrotu VAT powinno być wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wyjaśnić, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18, wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 8. Stanowisko, które w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji wyrażało takie właśnie rozumienie wskazanych przepisów. Takiej wykładni nie podważył organ zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to w konsekwencji, że aktualne jest stanowisko Sądu meriti zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT, powtarzane przy kolejnych postanowieniach argumenty: "Konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy" bez wskazania jakichkolwiek skonkretyzowanych okoliczności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu (obu instancji) nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej istniejące w dniu wydawania kwestionowanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organy nie wskazały na żadne konkretne wątpliwości istniejące na ten moment. 9. Sąd pierwszej instancji (na str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) przeanalizował czynności, które jako uzasadnienie odroczenia terminu zwrotu, zostały wymienione w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu z 15 stycznia 2019 r. i wskazał, że nie wyjaśniono, czy i w jakim zakresie dowody zadeklarowane w piśmie strony z 14 września 2018 r. zostały przeprowadzone (lub planowane do przeprowadzenia), szczególnie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało cztery miesiące później. W zaskarżonym wyroku zarzucono również, że Organ powołuje się na okoliczność nieprawidłowości wskazanych skarżącej w protokole kontroli, bez wyjaśnienia w żaden sposób ich charakteru i wpływu na podejmowane przez organ działania. Wydaje się, że sama okoliczność wskazania takich nieprawidłowości traktowana jest przez organ za wystarczającą przyczynę do przedłużenia terminu zwrotu. Tymczasem, jak trafnie podniósł to Sąd pierwszej instancji, sporne postanowienie wydane zostało 9 miesięcy po doręczeniu skarżącej przedmiotowego protokołu. 10. W skardze kasacyjnej organ ponownie argumentował swoje stanowisko wskazując, że "W związku ze złożonymi przez Stronę wnioskami, organ pierwszej instancji nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu lub potwierdzenie jego zasadności. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż przeprowadzona wobec Skarżącej kontrola zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. zakończyła się wynikiem pozytywnym. Strona posiadała wiedzę o stwierdzonych nieprawidłowościach, o czym świadczą pisma przez nią składane". Przytoczone stwierdzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej całkowicie pomijają stanowisko Sądu pierwszej instancji, który właśnie zakwestionował prawidłowość takich, niesprecyzowanych co do przekazu, argumentów organu; w zakresie wniosku dowodowego natomiast dodatkowo ocenił sprawność jego realizacji. 11. Jako podobnie niezasadne uznać należy twierdzenie, że "wbrew twierdzeniu Sądu, w sprawie istniały okoliczności (wątpliwości) uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT", albowiem Sąd pierwszej instancji nie oceniał istnienia/braku istnienia przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu, ale akcentował brak prawidłowego uzasadnienia przez organ w zakresie tych przesłanek w zaskarżonym postanowieniu. Jako nietrafne ocenić należy także stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "zastosowanie art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym". Wbrew temu twierdzeniu wskazana regulacja nie opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego, mimo, że zawarte jest tam stwierdzenie "może". Uznaniem administracyjnym jest kompetencja organu, który przy wystąpieniu tego samego stanu faktycznego (tych samych przesłanek) może samodzielnie podjąć różne rozstrzygnięcia i każde z nich będzie zgodne z prawem. Obowiązkiem organu przy stosowaniu art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT i możności przedłużenia zwrotu jest każdorazowo wykazanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Takiej uzasadnionej, konkretnej argumentacji zabrakło w zaskarżonych postanowieniach. 12. W świetle powyższych rozważań należało ocenić, że Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowej konkluzji, iż brak wskazania przez organ na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powołanie się na czynności weryfikujące, nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., co przesądza o naruszeniu przez organ powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124 i 191, a także art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji chybione były zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, także w zakresie naruszenia przepisów sądowoadministracyjnych wymienionych w pierwszej pozycji zarzutów procesowych petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty w tym ostatnim zakresie nie zostały w ogóle uzasadnione, a krótka ich charakterystyka zawarta w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że za ich pomocą organ podejmował polemikę z prawidłowością merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co czyni je niezasadnymi. 13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie, zgodnie z art. 209 P.p.s.a.