I SA/Łd 314/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580,– zł (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] przedłużające A Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2018 r. do dnia 1 marca 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 96.256,00 zł, której część zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Spółka zadeklarowała transakcje zakupu śruty sojowej od podmiotu o nazwie B Sp. z o.o. W dniu 21 września 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z dnia [...] przedłużył do dnia 1 marca 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 96.000,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ocena, czy potrzeba taka występuje, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Jak podkreślono, nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, spółka zadeklarowała w rozliczeniach za czerwiec 2018 r. podatek naliczony z transakcji dotyczących zakupu śruty sojowej od jednego dostawcy krajowego, będącym jednocześnie podmiotem powiązanym osobowo ze stroną. Prezesem Zarządu B Sp. z o.o., jak i jednym ze wspólników, jest M.J. Osoba ta jest również wspólnikiem A Sp. z o.o. (posiada 90% udziałów spółki). Kontrahent spółki za inne okresy rozliczeniowe uczestniczył w łańcuchu dostaw śruty sojowej, gdzie występowały podmioty gospodarcze, wobec których zachodzi podejrzenie, że transakcje zawierane przez te podmioty w zakresie obrotu śrutą sojową nie zostały dokonane w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towarów. Pismami z dnia 21 maja 2019 r. wezwano kontrahentów spółki do złożenia pisemnych informacji w zakresie transakcji handlowych dokonanych z udziałem A Sp. z o.o. celem ustalenia źródła pochodzenia śruty sojowej, a także przyporządkowania zakupu konkretnego towaru do jego sprzedaży, porównania cen zakupu i sprzedaży oraz ustalenia wysokości stosowanej marży. Z kolei w dniach 18.03.2019 r., 20.03.2019 r. i 22.03.2019 r. przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków – podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne, które nabywały śrutę sojową. W toku kontroli wystąpiono także do krajowych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy podkreślił także, iż spółka B występowała również w rozliczeniu za miesiące maj, lipiec i sierpień 2018 r. i te okresy objęte są postępowaniem podatkowym i kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł..-B. Za zasadne zatem organ odwoławczy uznał odwołanie się do ustaleń kontroli podatkowej obejmującej miesiąc maj 2018 r. Jak podkreślono, z protokołu kontroli wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. A Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania tej korzyści. Za powyższym stwierdzeniem przemawia to, że kontrolowany podmiot deklarował transakcje nabyć śruty sojowej od podmiotów "powiązanych"; obrót towarami, dokonywanie płatności i dokumentacja, które potwierdzają dostawy, miały stworzyć pozory zdarzeń gospodarczych; na wszystkich etapach deklarowanych transakcji dot. śruty sojowej stosowano metodę odwrotnej płatności za faktury, tj. najpierw płaci nabywca, potem dostawca. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dla oceny transakcji zadeklarowanych przez A Sp. z o.o., tj. nabycia śruty sojowej od B Sp. z o.o. oraz dostaw na rzecz podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne, konieczne jest dokonanie ustaleń w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym towarem. Organ podatkowy nadal gromadzi materiał dowodowy, nie pozostając tym samym bezczynnym. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zasadnym było wstrzymanie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. w kwocie 96.000,00 zł, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości wyżej wymienionego postanowienia, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisu ogólnego dotyczącego załatwiania spraw, tj. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie terminów i merytorycznie zwrotu. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej wniósł także o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi postanowienia z dnia [...] lutego 2021 r., przedłużającego termin zwrotu podatku w tej sprawie do dnia 31 sierpnia 2021 r., dla udowodnienia braku prawidłowego i zgodnego z prawem trybu procedowania w tej sprawie i wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności kolejnego przedłużenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7. Należ podkreślić, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał (oprócz zaskarżonego) sześć postanowień o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2018 r. (ostatnie do dnia 30 października 2020 r.). Sąd potwierdza stanowisko organów podatkowych, że mają one kompetencje do przedłużenia podatnikowi zwrotu różnicy kwot podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej, jeżeli dokonują weryfikacji tego zwrotu w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT). Odroczenie zwrotu tego podatku jest jednak odstępstwem od podstawowej zasady VAT, jaką jest neutralności tego podatku wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie ustawowo określonym, powinno być stosowane przez organy podatkowe w sytuacjach wyjątkowych, niezbędnych dla ochrony interesów budżetowych państwa. Wskazanie w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnych działań organu podatkowego. Tylko wtedy stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT. Wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w celu ochrony interesów budżetowych, powinno zatem trwać do czasu zakończenia postępowań wymienionych w powyższym przepisie, których celem było wyjaśnienie czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał już materiał dowodowy i dokonał jego oceny, z której wynika, że transakcje zakupu śruty sojowej wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek od towarów i usług, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Jak wskazał organ podatkowy, A Sp. z o.o. była świadoma uczestnictwa w łańcuchu deklarowanych transakcji śruty sojowej w celach uzyskania korzyści podatkowej i deklarowała transakcje nabyć śruty sojowej od podmiotów "powiązanych". Prezesem Zarządu i wspólnikiem A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. (podmiotu sprzedającego śrutę sojową), jest M.J. Obrót towarem, dokonywanie płatności i dokumentacja, które potwierdzają dostawy, miały stworzyć pozory zdarzeń gospodarczych; na wszystkich etapach deklarowanych transakcji dotyczących śruty sojowej stosowano metodę odwrotnej płatności za faktury, tj. najpierw płaci nabywca, potem dostawca. Zdaniem Sądu, jeżeli organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i dokonał jego oceny wskazującej na niemożność odliczenia podatku naliczonego VAT ze spornych transakcji, to powinien wydać decyzję wymiarową w tym zakresie, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, w którym de facto zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego za czerwiec 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy (pliki JPK, informacje od kontrahentów strony, innych organów podatkowych, dowody z przesłuchań świadków - str. 4 i 5 uzasadnienia postanowienia), po czym w sposób ogólny stwierdził, iż w tej sprawie konieczne jest jeszcze dokonanie ustaleń w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jaka jest potrzeba zbadania działalności innych, bliżej nieokreślonych podmiotów gospodarczych, skoro uznał, że zakupy śruty sojowej od B Sp. z o.o. wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Wydanie zatem w dniu [...] przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowienia o przedłużeniu do 1 marca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2018 r. miało charakter blankietowy poprzez prewencyjne odroczenie zwrotu podatku. Organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji sprzedaży śruty sojowej, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia działalności innych, bliżej nieokreślonych podmiotów gospodarczych. Decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Obowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez podatnika zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji innych podmiotów gospodarczych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Ke 173/21, LEX nr 3196474). Przedstawione wyżej argumenty potwierdzają zatem zasadność zarzutów skargi, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznał, iż do oceny poprawności zaskarżonego postanowienia nie było konieczne przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia z dnia 12 lutego 2021r. przedłużającego termin zwrotu przedmiotowego podatku do dnia 31 sierpnia 2021 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) uchylono zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. k.ż.