I SA/Łd 314/22

Dnia 11 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.17.2021.30 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 4492 (cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: "NUS", "organ I instancji") decyzją z dnia 5 lutego 2021 r. określił A. B. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 29.713,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w dniu 29 lutego 2016 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. [...]. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżąca oraz jej brat – A. B. nabyli w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu 22 lutego 2015 r. matce W. B. po ½ części ww. lokalu. W dniu 6 października 2015 r., na mocy umowy darowizny brat skarżącej darował jej swój udział w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 29 lutego 2016 r. skarżąca dokonała sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) swojego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, uzyskując z tego tytułu kwotę 170.000 zł. Z uwagi na fakt, iż powyższe zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega ono opodatkowaniu 19% podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca w celu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości skorzystała z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wykazując w korekcie zeznania podatkowego kwotę 170.000 zł jako dochodu zwolnionego z podatku. W toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. organ podatkowy ustalił, że w dniu 15 marca 2016 r. skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki samodzielny lokal mieszkalny położony w Ł. przy ul. [...] za kwotę 105.000 zł. Zakupu skarżąca dokonała częściowo ze środków własnych - w kwocie 10.500,00 zł, a częściowo ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w dniu 10 marca 2016 r. - w kwocie 94.500 zł Następnie w dniu 22 marca 2016 r. skarżąca dokonała nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] za kwotę 75.000 zł. Zakupu skarżąca dokonała w całości ze środków własnych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] przeznaczyła na zakup oraz remont dwóch nieruchomości – przy ul. [...] oraz przy ul. [...] oraz spłatę dwóch kredytów, z których jeden dotyczy lokalu położonego przy ul. [...] w Ł.. Organ ustalił, że lokal położony przy ul. [...] w Ł. nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego skarżącej, ponieważ stanowi centrum życiowe dla jej najemców. Natomiast lokal położony przy ul. [...] realizuje cel mieszkaniowy jej brata. Skarżąca mieszka w lokalu przy ul. [...], gdzie znajduje się jej centrum życiowe, zatem jedynie spłata kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu tego lokalu mieszkalnego w kwocie 13.614,34 zł stanowi udokumentowany wydatek realizujący własny cel mieszkaniowy i zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. stanowi kwotę wolną od podatku. W oparciu o powyższe ustalenia organ obliczył należny podatek. W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 O.p w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, jednostronne oraz z góry ukierunkowane przyjęcie, iż skarżąca nie wykorzystała środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, w której przeznaczyła je na sfinansowanie zakupu mieszkań, które stały się jej wyłączną własnością (ew. stała się podmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) oraz służyły/służą zaspokojeniu jej celów mieszkaniowych, podjęcie decyzji na wycinkach stanu faktycznego ustalonego w sprawie, które w ten wybiórczy sposób mogą uprawdopodobnić stanowisko organu; - art. 122, 121 § 1, 187 § 1, 191, 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącej z dnia 14 grudnia 2021 r. wskutek wydania postanowienia z dnia 17 lutego 2022 r. na mocy którego organ oddalił wniosek dowodowy o przesłuchanie A. B. i E. M. w charakterze świadka. Wskutek tego organ w sposób niepełny i błędny ustalił stan faktyczny przede wszystkim w zakresie niedania wiary podatnikowi co do przeznaczenia środków pochodzących ze zbycia mieszkania na własne cele mieszkaniowe; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie zasady przekonywania. II. Naruszenie prawa materialnego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25, art. 22 ust. 1 oraz ust. 6d-6e, art. 30e u.p.d.o.f., poprzez: a) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż podatnik nie może realizować własnych celów mieszkaniowych gdy nabywa więcej niż jeden lokal w zamian za środki uzyskane ze zbytego mieszkania, w sytuacji gdy o tym, czym są własne cele mieszkaniowe winna przesądzać wola nabywcy (podatnika), a więc jeżeli podatnik kupuje 2-3 mieszkania na własne cele mieszkaniowa to nie sposób jest uznać, że nie wydatkował środków na własne cele mieszkaniowe; b) błędne przyjęcie, iż skarżąca uzyskała ze sprzedaży mieszkania przychód, który następnie nie został wykorzystany na zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych, jak również wyłączenie z kwoty, którą obejmuje zwolnienie kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu przy ul. [...], co zdaniem organu spowodowało, iż dochód nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji organ błędnie uznał, iż skarżąca winna zapłacić podatek; - z ostrożności procesowej - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu wskutek uznania, że spadkobranie stanowi nabycie tego rodzaju, że od czasu spadkobrania musi upłynąć 5 letni termin, by miało nie dojść do opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości i wyłącznie pełne zastosowanie ulgi mieszkaniowej może spowodować brak konieczności zapłaty podatku, w sytuacji gdy zgodnie z wykładnią legalną, dokonaną przez ustawodawcę, który w 2018 r. znowelizował art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., spadkobranie jako nabycie należy definiować w taki sposób, że okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz - z ostrożności procesowej - naruszenie art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika, w sytuacji gdy przepis ten obowiązywał w dacie wydawania decyzji I i II instancyjnej, a zatem pomimo określenia zobowiązania podatnika na rok 2016, niniejsze zobowiązanie w sensie materialno-technicznym i w zakresie świadomości podatnika powstało w 2021 r. Ponadto, zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa, przepis ten winien zostać zastosowany w sprawie. W konsekwencji, w przypadku zastosowania tego przepisu, w pełni okazałaby się niezasadna argumentacja organu odnośnie opodatkowania obejmującego sprzedaż mieszkania nabytego w drodze dziedziczenia 1/2 udziału w lokalu. Jeżeli bowiem weźmie się pod uwagę, że matka skarżącej zgodnie z informacją zawartą w księdze wieczystej była właścicielem lokalu od 2007 r. to nie ulega wątpliwości, że okres 5 lat do momentu sprzedaży lokalu upłynął. A zatem z tej perspektywy uznać należy za niezasadną argumentację organu, że podatnik winien wydatkować część środków związanych z tym nabyciem na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 10 marca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzje NUS z dnia 5 lutego 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabyła w 2015 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w Ł. ul. [...] – ½ w drodze spadku po matce W. B. zmarłej w dniu 22 lutego 2015 r. (pozostałą część w wysokości ½ nabył syn spadkodawczyni, brat skarżącej A. B. – akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 2 kwietnia 2015 r. – k. 47 akt adm.) i następnie w ½ w drodze darowizny od brata – w dniu 6 października 2015 r. (akt notarialny Rep A nr [...] – 44 akt adm.). W dniu 29 lutego 2016 r. skarżąca zbyła ten lokal za cenę 170.000 zł (akt notarialny Rep A [...] – k. 42 akt adm.). Jak podał organ, w dniu 17 lutego 2017 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. na formularzu PIT-39, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 170.000 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 170.000 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof 180.000 zł, - podstawę obliczenia podatku 0,00 zł, - podatek należny 0,00 zł. Następnie w dniu 8 października 2017 r. złożyła korektę PIT-39, w której wykazano: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 170.000 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 170.000 zł, - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof 170.000 zł, - podstawę obliczenia podatku 0,00 zł, - podatek należny 0,00 zł. W wyjaśnieniach z dnia 29 kwietnia 2020 r. (k. 6 akt adm.) skarżąca wskazała, że dochód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 156, położonego w Ł. przy ulicy [...] w kwocie 170.000 zł przeznaczyła na: 1. 13.789,01 zł - spłatę kredytu mieszkaniowego dotyczącego lokalu w Ł. przy ul. [...] - zgodnie z umową kredytową z dnia 27 lutego 2008 r. zawartą z bank A S.A. 2. 76.615 zł - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (wraz z kosztami notarialnymi) w Ł. przy ul. [...] za kwotę 75.615,00 zł, 3. 3.045 zł - wymianę okien w mieszkaniu przy ul. [....] 4. 11.638 zł - zapłatę części ceny związanej z nabyciem w dniu 15 marca 2016 r. samodzielnego lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. [...] wraz z kosztami notarialnymi i opłatą sądową 5. 22.307,32 zł - spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w Ł. przy ul. [...]; 6. 4.250 zł - wymianę okien w mieszkaniu przy ul. [...] w kwocie 4.250 zł. W piśmie tym skarżąca wyjaśniła, że "W dacie zbycia lokalu przy ul. [...] mieszkałam w lokalu przy ul. [...]. Pieniądze ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] przeznaczyłam w pierwszej kolejności na spłatę reszty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu przy ul. [...]. Dowód: umowa kredytowa, wyciąg z rachunku. Następnie ustaliłam z córką – E. M., że jak skończy liceum to pójdzie do pracy i zamieszka samodzielnie w mieszkaniu przy ul. [...]. W związku z tym, kupiłam z myślą o sobie mieszkanie przy ul. [...]. Wymieniłam w nim okna. Jednakże, okazało się, że córka zdecydowała się kontynuować edukację i rozpoczęła studia. W takiej sytuacji nie było jej stać na samodzielne mieszkanie i decyzja o mojej przeprowadzce na ul. [...] została przełożona do czasu znalezienia przez nią pracy (...). W międzyczasie mój brat – A. B. znalazł się w kłopotach finansowych i potrzebował mieszkania. W związku z tym, że moja córka nie mogła zamieszkać samodzielnie, użyczyłam mu mieszkanie na ul [...] (...). Mieszkanie przy ul. [...] zostało kupione z zamiarem ewentualnego wynajmu. Jednakże, do tej pory nie zostało wynajęte komercyjnie, korzystam z tego mieszkania incydentalnie, kiedy córka potrzebuje spokoju w związku z nauką lub też "pomieszkania’’ z narzeczonym. Trzymam w nim również rzeczy, które nie mieszczą się w mieszkaniu na [...]. Podsumowując, w każdym z 3 mieszkań są lub były w dacie zakupu realizowane moje potrzeby mieszkaniowe i w związku z tym w mojej ocenie miałam prawo nie płacić podatku dochodowego w związku ze sprzedażą mieszkania przy Inowrocławskiej (...)". W piśmie z 25 czerwca 2020 r. (k. 8 akt adm.) skarżąca skorygowała przedstawione wcześniej wyliczenia, wyłączając ze zwolnienia kwotę na spłatę kredytu za mieszkanie przy ul. [...] i oświadczając, że jest gotowa skorygować zeznanie celem opodatkowania kwoty 62.428,66 zł. Kwota ta stanowiła różnicę między kwotą uzyskana ze sprzedaży (170.000 zł) a wydatkami na: zakup mieszkania [...] (75.000 zł), podatek od zakupu [...] (1.500 zł), taksa notarialna [...] (615 zł), wymiana okien [...] (3.045 zł), spłata kredytu [...] (13.654,34 zł), zadatek na ul. [...] (10.500 zł), koszty zakupu mieszkania [...] (taksa notarialna i podatek – 3.257 zł) – razem wydatki 107.571,34 zł. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że "oba mieszkania: na [...] i na [...] zostały kupione dla mnie i spełniają moje cele mieszkaniowe ponieważ trzymam w nich swoje rzeczy, które nie mieszczą się na [...], czasami tam pomieszkuję i w każdej chwili mogę je sprzedać, a zamierzam to zrobić jak spłacę kredyt i wtedy kupię sobie dom (zamiast 3 mieszkań). Na [...] chwilowo mieszka mój brat, ponieważ na razie przebywa i pracuje w Ł., natomiast w każdej chwili może się przeprowadzić (brat ma syna, który mieszka z matką w M.. (...) Darowizna była zrobiona ponieważ zawsze jestem osobą, która pilnuje dokumentów i nie ma problemów z urzędami, płaceniem terminowo rachunków spłat kredytów itd. Mój brat w każdej chwili może się wymeldować z mieszkania na [...], to nie problem. Oczywiście będę kiedyś chciała kupić mieszkanie dla brata, ale dopiero wtedy, gdy on spłaci swoje zadłużenia i będzie mógł być właścicielem. Może to być niekoniecznie w Ł.. Teraz jednak obydwa mieszkania są całkowicie moje i mogę z nimi robić co chcę, dlatego trzymam w nich moje rzeczy. Oba spełniają mój cel mieszkaniowy. Mieszkanie na [...] kupiłam za kwotę 75.000 zł całkowicie ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na Inowrocławskiej oraz poniosłam koszty podatku 1500 zł i taksy notarialnej 615 zł. Wymieniłam też w nim okna za kwotę 3045 zł. Mieszkanie na [...] kupiłam wspomagając się kredytem. Kredyt ten był wzięty po to, aby spłacić inne droższe kredyty, wzięte wcześniej na różne cele. W umowie kredytowej jest napisane, że jest on udzielony na nabycie lokalu mieszkalnego oraz remont. W kwocie 130.000 zł jest zakup mieszkania: 94.500 zł plus remont 35.500 zł. Kwotę 10.500 zł (zadatek dla sprzedającej) oraz koszty związane ze sporządzeniem umowy 3.257 zł musiałam zapłacić wcześniej ze środków ze sprzedaży mieszkania na Inowrocławskiej, dlatego też proszę o zaliczenie tych kwot na realizację mojego celu mieszkaniowego. Na [...] był robiony duży remont + wymiana okien, robili go znajomi, więc nie mam faktur za robociznę, jedynie za materiały (jeżeli będzie potrzeba to je załączę), lecz na to otrzymałam pieniądze w kredycie". Organy stanowiska skarżącej nie podzieliły uznając, że w żadnym z zakupionych lokali skarżąca nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, o czym mają świadczyć przedstawione przez organ okoliczności. Po pierwsze, w odniesieniu do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] skarżąca początkowo wskazywała, że zostało ono zakupione w wyniku ustaleń poczynionych z córką, która po skończeniu nauki w liceum miała podjąć pracę i samodzielnie zamieszkać w mieszkaniu przy ul. [...], zaś skarżąca miała wówczas zamieszkać w mieszkaniu przy ul. [...], które skarżąca kupiła z myślą o sobie. Po tym, jak córka zdecydowała się kontynuować naukę i rozpoczęła studia, nie mogła samodzielnie utrzymać mieszkania, co skutkowało odłożeniem przez skarżącą na przyszłość planów dotyczących zamieszkania przy ul. [...]. Organ zauważył, że w marcu 2016 r., kiedy to skarżąca kupiła mieszkanie przy ul. [...], córka skarżącej miała 17 i pół roku, a więc była osobą bardzo młodą, uczącą się, nie uzyskującą stałych dochodów, która dopiero w przyszłości miała rozpocząć drogę zawodową. Wątpliwości organu wzbudziło to, że córka miała samodzielnie utrzymywać lokal mieszkalny o powierzchni 44 m2, podczas gdy skarżąca, uzyskująca stałe przychody z tytułu zatrudnienia w Bank A SA, miała wyprowadzić się do lokalu - tzw. kawalerki, składającej się z jednego pokoju, kuchni, przedpokoju, łazienki z ubikacją o łącznej powierzchni 24 m2. Organ zauważył też, że decyzja o kontynuacji nauki nie jest decyzją niedającą się przewidzieć. Dodatkowe wątpliwości organu wiązały się z tym, że ostatecznie w mieszkaniu przy ul. [...] zamieszkał brat skarżącej – A. B., który jak wyjaśniła skarżąca, ma kłopoty finansowe i potrzebował mieszkania. Zdaniem organu odwoławczego, mieszkanie to realizuje potrzeby mieszkaniowe brata skarżącej, a nie jej samej, bowiem – jak skarżąca zeznała - jest świadoma, że jest winna bratu mieszkanie, bo jej darował. Brat tam przebywa od czasu jak wyprowadził się z ul. Inowrocławskiej, akurat tam było wolne, więc tam się przeprowadził. Skarżąca podkreślała, że nie jest to mieszkanie dla niego, jednak tam mieszka, bo nie ma gdzie mieszkać, ma komornika, ale płaci temu komornikowi, mały ma dochód, "jest moim bratem, wiem, że muszę mu zapewnić mieszkanie. Ale nie musi być jego właścicielem. Chodzi o to, że nie musi to być mieszkanie na [...], może to być mieszkanie gdzieś indziej. Może to być inne mieszkanie. Zamierzam tak zrobić, jak spłaci swojego komornika wtedy kupię mu mieszkanie dla niego docelowo, gdzieś na parterze ". Z tej części materiału dowodowego organ wywiódł wniosek, że lokal przy ul. [...] nie spełnia własnych celów mieszkaniowych skarżącej, albowiem cele te - przez cały okres od zakupu tego mieszkania – skarżąca realizuje w lokalu położonym przy ul. [...]. Pomimo zakupu wskazanych dwóch lokali mieszkalnych w marcu 2016 r., obecnie, a więc po upływie 6 lat, skarżąca nadal mieszka wraz z córką w dotychczasowym mieszkaniu w Ł. przy ul. [...]. Natomiast w mieszkaniu przy ul. Ł. mieszka A. B.. Zdaniem organu, skarżąca nie uczyniła darowizny swemu bratu, bo to rodziłoby ryzyko skierowania działań egzekucyjnych do tegoż lokalu, czego skarżąca i jej brat zdają się unikać. I to – zdaniem organu – jest właściwy powód, dla którego skarżąca zakupiła mieszkanie przy ul. [...] i nadal pozostaje jego właścicielem. Ponadto, w opinii DIAS, nie stanowią realizacji własnego celu mieszkaniowego takie działania jak korzystanie z piwnicy tego lokalu do przechowywania rzeczy ze sprzedanego mieszkania przy ul. [...], przebywanie w lokalu celem "ugotowania czegoś w tym mieszkaniu'’, skorzystania z komputera, porządkowania z bratem mieszkania w weekend, czy wyprowadzenia psa. Wykonując pod adresem przy ul. [...] jedynie wskazane powyżej czynności skarżąca nie traktuje tego lokalu jako swojego miejsca zamieszkania. Jednocześnie fakt zameldowania w nim brata świadczy, że to właśnie on przebywa w tym lokalu z zamiarem stałego pobytu. Po drugie, analizując okoliczności dotyczące sposobu korzystania z mieszkania przy ul. [...] organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej mieszkanie to (łączna powierzchnia 36,53 m2) skarżąca zakupiła z zamiarem wynajmu. Skarżąca wyjaśniła także, że mieszkała w nim znajoma, która płaciła tam opłaty za to, co zużyła, trwało to około roku, ale skarżąca nie pamiętała, w jakim okresie. Nadto skarżąca wskazała, że od 1 października 2020 r. mieszkanie jest wynajęte, skarżąca płaci podatek od wynajmu w wysokości 68 zł. Wyjaśniając cel zakupu tego lokalu skarżąca wskazała, że "był tani, na przyszłość, ja mam córkę, albo ja się tam przeprowadzę albo córka, albo sprzedam te mieszkania i kupię dom". Ponadto skarżąca wskazała, że korzysta z tego mieszkania incydentalnie, kiedy córka potrzebuje spokoju w związku z nauką lub też "pomieszkania" z narzeczonym, skarżąca trzyma w nim te rzeczy, które nie mieszczą się w mieszkaniu na [...]. Najem pozwala jej na spłatę zaciągniętych kredytów. Z tych ustaleń organ wysnuł wniosek, że i to mieszkanie nigdy nie realizowało własnych celów mieszkaniowych skarżącej. Zdaniem organu, jej wyjaśnienia wskazują z jednej strony na ewentualność zamieszkania w lokalu przy ul. [...] oraz incydentalne z niego korzystanie przed wynajmem, z drugiej zaś – na powzięty od samego początku, a następnie faktycznie realizowany od 2020 r. zamiar wynajmowania tego lokalu. Jak stwierdził organ, za realizację w tym mieszkaniu własnych celów mieszkaniowych nie może zostać uznane incydentalne "pomieszkiwanie" w tym lokalu, rozumiane jako przebywanie w nim nawet przez kilka dni, ani też przechowywanie w nim, w przynależnej do niego komórce lokatorskiej, rzeczy skarżącej. Organ uznał, że mieszkanie to jest dla skarżącej formą lokaty kapitału, przynoszącą obecnie zysk w postaci czynszu z najmu, służący spłacie zaciągniętych kredytów. Poza tym wszystkie trzy mieszkania położone są w bardzo bliskiej od siebie odległości - ok 1 do 2 km, a skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności uzasadniające potrzebę/konieczność zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w lokalu innym, niż dotychczasowy, tj. położony przy ul. [...], w dodatku w lokalu położonym w tak bliskiej odległości, od tego, w którym skarżąca mieszka. Wprawdzie, jak podkreślił organ, ustawodawca nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości, liczbą mieszkań, wyraźnie jednak wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, tj. zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że uznaje je za skutek naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 26 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.: b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według ust. 25 powołanego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione m.in. na: a) nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (...), d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; 2) wydatki poniesione m.in. na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (...). Ten ostatni przepis (art. 131 ust. 25 pkt 2a ustawy) był powodem niedopuszczalności uznania za wydatki skarżącej na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania przy ul. [...]. Mieszkanie zostało kupione 15 marca 2016 r. po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. [...] (co miało miejsce 29 lutego 2016 r.) za środki pochodzące częściowo (94.500 zł z całości ceny 105.000 zł) z kredytu zaciągniętego przez skarżącą w dniu 10 marca 2016 r. (akt notarialny z dnia 15 marca 2016 r. Rep. [...], k. 39 akt adm.). Dlatego też Sąd, wbrew wnioskowi zawartemu w skardze, nie mógł uchylić decyzji organów obu instancji i umorzyć postępowania podatkowego, bo korekta zeznania nie uwzględnia tej okoliczności (z ustaleń Sądu wynika, że skarżąca złożyła ostatnią korektę 8 października 2017 r.). Stąd Sąd orzekł o uchyleniu tylko decyzji organu II instancji, który na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. powinien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, dokonując stosownej korekty rozliczenia skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań przedstawionych w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.sa). Sąd stwierdza, że nie było przeszkód do uznania za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe pozostałych wydatków skarżącej za zakup i remont lokali przy ul. [...] i [...]. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwalifikator dotyczący "własnych" celów mieszkaniowych nie pozwala na wyzbycie się w dniu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż wówczas kupno takiego prawa nie ma charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju stwierdzenie całkowicie bowiem abstrahuje od literalnego tekstu ustawy podatkowej, który wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., II FSK 853/19, CBOSA). Wprawdzie w rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie nie chodziło o wyzbycie się lokalu w dniu nabycia, ale powołany wyrok NSA jest istotny ze względu na wyrażony w nim trafny pogląd, co należy rozumieć przez "własne cele mieszkaniowe". Otóż jest pewne, że nie można ich utożsamiać – tak jak uczynił to organ w rozpoznanej sprawie – z realizacją "własnych potrzeb mieszkaniowych" podatnika, lecz z kategorią prawa, którego nabycie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W katalogu tych praw – ujętym w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – znalazło się m.in. prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego. Takie właśnie prawa nabyła skarżąca i to wypełnia przesłankę "wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe" (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), przez które ustawa nakazuje rozumieć "wydatki poniesione na (...) nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem" oraz "nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (...)", a także "remont (...) własnego lokalu mieszkalnego" (art. 21 ust. 25 pkt 1 b i d u.p.d.o.f.). Skarżąca może więc skorzystać ze zwolnienia, bowiem jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku NSA, ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu wyłącznie na nabycie ściśle określonych praw, a więc nie można przyjmować, że dla skorzystania ze zwolnienia statuuje także warunek, który nie został zapisany w ustawie podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy uzależniły zwolnienie od takiego właśnie warunku, który nie wynika z ustawy – tego mianowicie, żeby skarżąca realizowała w nabytym lokalu swoje potrzeby mieszkaniowe, żeby tam po prostu na stałe zamieszkała. Biorąc pod uwagę, że "ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych" (wyrok NSA z dnia 4 września 2018 r., II FSK 256/18, CBOSA), Sąd stwierdza, że niedopuszczalne jest zawężanie zwolnienia do sytuacji, gdy podatnik w lokalu zamieszkał na stałe i natychmiast po zakupie. Z wcześniejszych wywodów wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest sam zakup określonego prawa (takiego jak samodzielny lokal mieszkalny czy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), nie uzależnił on natomiast zwolnienia od zamieszkania w nim przez podatnika na stałe i to zaraz po zakupie – jak tego oczekiwał organ w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, nie było żadną przeszkodą dla zwolnienia to, że lokal przy ul. [...] został użyczony przez skarżącą jej bratu, który w lokalu tym został zameldowany, ani to, że lokal przy ul. [...] jest krótkotrwale wynajmowany lub wykorzystywany incydentalnie przez skarżącą (przetrzymywanie tam rzeczy), czy jej córkę lub znajomą. Skarżąca nie miała sprecyzowanych dokładnie planów, w którym z tych mieszkań zamieszka, czy i które przeznaczy dla córki, czy też je sprzeda i kupi dom – i to również nie przekreślało zwolnienia, które dotyczy wszak "wydatków" na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy (nabycie określonego prawa), a nie tego, jak się z mieszkania korzysta po jego zakupie. Bez znaczenia dla sprawy były więc wnioski organu wyciągnięte na podstawie – zbędnych z tego punktu widzenia – dowodów na okoliczność zamieszkiwania przez skarżącą w nabytych lokalach. Bez znaczenia była też analiza sytuacji córki skarżącej, jej decyzji co do dalszej nauki i możliwości samodzielnego utrzymania się w samodzielnym lokalu, a także tego, jak powinno być zakwalifikowane oddanie bratu skarżącej lokalu do używania, czy celu tych działań. O utożsamieniu pojęcia "własnego" lokalu z samym tylko posiadaniem określonego doń prawa świadczy także treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się m.in. lokal stanowiący własność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Przepis ten (dotyczący wydatków na remont) jest spójny z założeniem przyjętym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 b u.p.d.o.f. Wydatki na własne cele mieszkaniowe to wydatki na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, podobnie jak wydatki na remont własnego lokalu (stanowiącego własność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Wszystkie te wydatki podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn i na podstawie, o której już była wcześniej mowa. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800). db