I SA/Łd 316/19

Dnia 13 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od VI do XI 2016 r. - oddala skargę. I SA/Łd 316/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą W. K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do: przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za: czerwiec i październik 2016 r., zwrotu na rachunek bankowy za: lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od czerwca do listopada 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanej wartości sprzedaży w ramach prowadzonej działalności rolniczej związanej z uprawą zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona oraz nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Strona w dniu 10 sierpnia 2017 r. złożyła m.in. korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od czerwca 2016 r. do listopada 2016 r., w których uwzględniła wartość dostaw oraz kwoty podatku należnego ustalonego przez organ podatkowy w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Złożone korekty nie uwzględniały wszystkich stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, tj. w zakresie wartości nabyć towarów oraz kwot podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe w sprawie wszczęte zostało postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] r. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest zanegowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na których jako sprzedawcę wskazano "A" sp. z o. o., które dokumentować miały nabycie oleju napędowego Przypomniano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził wobec spółki "A" kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2016 r do 28.02.2017 r., (na dzień wydania decyzji w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które nie zostało zakończone wydaniem decyzji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.) w wyniku której ustalono, że firma ta została zawiązana na podstawie umowy z dnia 10.02.2014 r. przez T. A. S. oraz E. S. Podmiot został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27.03.2014 r. pod numerem [...]. Następnie, na podstawie zawartych w dniu 17.10.2014 r. umów zbycia udziałów w spółce "A" zostały one przeniesione przez T. S. i E. S. na rzecz spółki B z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców Anglii i Walii, w imieniu i na rzecz której działa na podstawie przysługujących uprawnień Dyrektor Przedsiębiorstwa D. M. (osoba ta posiada zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że firma B jest jedynym wspólnikiem spółki "A". Na stanowisko Prezesa tej spółki powołany został O. I. (obywatel Łotwy zamieszkały na terytorium tego kraju). Natomiast uchwałą zarządu z dnia 10.11.2014 r. udzielono prokury samoistnej A. P. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec "A" przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że spółka ta wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia (nie można ustalić źródła pochodzenia towaru ze względu na brak kontaktu z dostawcami spółki "A" lub też, brak było wskazania przez dostawców ww. spółki kontrahentów od których mieli uprzedniego nabyć towar). Podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem O. ul. A 98, nie ustalono także, aby pod adresem Ł. ul. B 143 była w 2016 r. i 2017 r. prowadzona działalność gospodarcza. W sprawie tej nie ustalono także innych miejsc prowadzenia działalności spółki. Wskazano dalej, że spółka "A" w 2016 r. nie zatrudniała pracowników, na dokumentach złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. znajdują się dokumenty posiadające naniesione faksymile podpisu prezesa zarządu ww. spółki. Brak informacji dotyczących kontaktów z dostawcami spółki, brak informacji o faktycznie wykonywanych czynnościach świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dokumentacja spółki "A" obejmuje jedynie faktury VAT z dołączonymi do niektórych z nich dokumentami WZ i PZ, które wystawione zostały według identycznego wzoru stosowanego przez Biuro Rachunkowe C. Firma "A" nie posiadała faktur VAT za usługi magazynowe, jak również nie posiadała żadnej infrastruktury (zaplecza magazynowego, środków transportu), nie przedłożono żadnych dowodów reklamacji towarów, jak również dowodów rozliczeń magazynowych. Odbiorcami towarów handlowych, tj. paliwa miały być podmioty, które w przeważającej mierze stanowić mieli ostatecznych odbiorców. W toku przeprowadzonych wobec spółki "A" czynności kontrolnych stwierdzono także m.in. że: – kapitał zakładowy spółki wysokości 60.000 zł jest nieadekwatny do rodzaju prowadzonej działalności i wielkości osiąganych obrotów, które w roku 2016 wynieść miały około 49 mln zł; – brak kontaktu z Prezesem Zarządu A (obywatelem Łotwy),utrudniony kontakt z prokurentem A. P. Prokurent spółki nie przedstawiał wszystkich dokumentów źródłowych, nie odpowiadał na wezwania, nie udzielał informacji mających wpływ na rzetelność i faktyczne okoliczności prowadzonej działalności przez spółkę "A"; – brak zatrudnionych pracowników i jednoosobowy zarząd spółki uniemożliwiał prowadzenie sprzedaży na tak dużą skalę oraz pozyskiwanie nowych kontrahentów (do spółki tej oddelegowani mieli być przez firmę D dwaj pracownicy); – poza fakturami za usługi księgowe i zbiorczymi fakturami za transport wystawionymi przez firmę K, do których podłączone zostały zestawienia kilometrowe za wykonanie usług, brak jest innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez inne powiązane firmy; – spółka "A" na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 14.06.2016 r. wykreślona została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE. Ponadto decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w związku ze złożeniem zgłoszeń rejestracyjnych, odmówiono spółce zarejestrowania w rejestrze podatników VAT oraz VAT-UE. W oparciu o powyższe organ II instancji stwierdził, że firma "A" nie była w okresie objętym zaskarżoną decyzją (i w dacie wystawienia spornych faktur) zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym. Nie dysponowała zapleczem ogranizacyjno-techniczny m umożliwiającym realizacje handlu paliwami w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur, nie posiadała środków trwałych, środków transportu, zorganizowanego zaplecza do przeładunku, wyładunku towaru (paliwa), nie magazynowała żadnych towarów. Spółce nadano pozory prowadzenia działalności gospodarczej, na okoliczność czego wytworzono nierzetelną dokumentacje związana z obrotem paliwa niewiadomego pochodzenia. Do rzeczywistego prowadzenia działalności niezbędne jest korzystanie ze składników materialnych, takich jak biuro, urządzenia techniczne, magazyny, środki transportu, czy też zatrudnianie pracowników. Działalność gospodarczą w warunkach gospodarki rynkowej charakteryzuje konieczność pozyskiwania rynków zbytu, wymuszająca ponoszenie różnych kosztów (np. spotkań z kontrahentami, podróży służbowych, reklamy, strony internetowej, marketingu). Tego typu działań spółka "A" nie podejmowała. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ww. podmiotu nie stwierdzono aby "dostawcy" paliwa na rzecz firmy "A" byli rzeczywistymi sprzedawcami tych towarów (towar istniał, ale nie udało się zidentyfikować jego dostawcy, jak również to nie firma "A" dokonywała sprzedaży z powodów, o których mowa w niniejszej decyzji). Były to bowiem podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, lub też został uchylony tym firmom numer NIP. Ponadto cześć firm, która wystawiać miała faktury na rzecz ww. podmiotu to firmy nieistniejące wystawiające tzw. "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast firmy, które świadczyć miały usługi na rzecz "A" to firmy powiązane kapitałowo i osobowo ze spółką "A" lub jej prokurentem A.P. I tak, jak ustalono w sprawie dostawcami paliwa na rzecz spółki "A", według przedłożonych dokumentów były następujące podmioty: – F spółka z o. o., po przeprowadzeniu z ww. spółką transakcji firma ta nie złożyła deklaracji podatkowych, została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; – "G" spółka z o.o., w sprawie ustalono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez tę spółkę, wykreślona z rejestru podatników podatku VAT; – "G" spółka z o.o., w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury" i wprowadzała je do obrotu prawnego; – "I" spółka z o.o. wykreślona z rejestru podatników YAT, ponieważ z wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot nie istnieje, brak możliwości skontaktowania ze spółką lub jej przedstawicielem; – "J" spółka z o.o. wykreślona z rejestru podatników YAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych; – "L" spółka z o.o., podmiot któremu został uchylony numer NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Z uwagi na powyższe zgodzona się z organem pierwszej instancji, że spółka "A" uczestniczyła w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. działalność tego podmiotu ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur" (spółka nie była rzeczywistym sprzedawcą towarów). Okolicznościami świadczącymi o powyższym są poczynione w sprawie ustalenia, tj. – brak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba. – spółka ta nie posiadała zaplecza do przeprowadzania transakcji (brak innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza wskazaną siedzibą, brak magazynów, oddziałów, brak bazy transportowej, przeładunkowej, brak zatrudnienia pracowników); – usługi transportu paliwa do kontrahentów spółki "A", dokonywać miała powiązana z ww. spółką firma K (adres siedziby: O., ul. A 98); – pracowników dla spółki K zapewniać miał kolejny podmiot powiązany, tj. spółka D, Prezesem Zarządu D jest A. P., tj. prokurent spółki A); – rachunek bankowy, na który regulowane miały być należności za zakupiony towar (paliwo) nie był rachunkiem spółki "A", należał bowiem do podmiotu prawa brytyjskiego. Przypomniano również, że organ pierwszej instancji w dniu 22.03.2018 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony W. K., która zeznała., że współpracę z firmą "A" nawiązała "chyba w roku 2014". Od początku swojej działalności rolniczej paliwo nabywała na stacji paliw w A. W ocenie organu odwoławczego, strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzać miałyby, że dokonała weryfikacji firmy "A". Podkreślono, że gdyby podatnik dokonał weryfikacji ww. spółki w KRS to wiedziałby (lub chociaż kojarzyłby), że Prezesem Zarządu "A" jest O. I. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 22.03.2018 r. skarżąca zeznała, że nie kojarzy O. I. Podkreślono, że w sprawie strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zadaniem organu odwoławczego w sprawie bezspornie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabywca nie wykazał zainteresowania, aby w jakikolwiek sposób upewnić się, czy otrzymane faktury sporządzone zostały w prawidłowy sposób Mając na uwadze powyższe ustalenia podkreślono, że w obrocie gospodarczym obowiązuje wymóg należytej staranności kupieckiej wymaganej w relacjach pomiędzy kontrahentami przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, którego skarżąca nie dochowała Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit, a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez sprzedawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy zauważył również, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest bowiem na podstawie faktur, które muszą spełniać określone warunki. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Powołując się na orzecznictwo TSUE przypomniano, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Mając na uwadze powyższe uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury z danymi firmy "A" jako sprzedawca - na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na wystawionych fakturach. Obnosząc się od zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty te argumentacji nie znajdują potwierdzenia w sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie contra facta, iż strona postępowania nie pozostawała w "dobrej wierze" w rozumieniu orzecznictwa TSUE. W ocenie strony skarżącej w postępowaniu nie udowodniono, iż dostawy paliwa nie miały miejsca. Zamawianie paliwa na stacji benzynowej - dla bieżących potrzeb rolnika indywidualnego – nie jest zdarzeniem gospodarczym o charakterze kuriozalnym, wymagającym podjęcia nadzwyczajnych środków kontroli biznesowej. Skarżąca nie odnosiła żadnych "korzyści" z nabywania paliwa, lecz ponosiła koszt ekonomiczny na jego nabycie, a przesłuchany kierowca dostarczający paliwo potwierdził jego faktyczny dowóz do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. , poz. 1066 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie. Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym , opartych na naruszeniu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie , iż " contra facta" przyjęto ,że strona nie pozostawała w dobrej wierze dokonując nabycia paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej. Naruszenie wskazanego przepisu zdaniem sądu mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy ,że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie . Tym samym uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia prawidłowego zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jego ocena wbrew stanowisko pełnomocnika oparta jest na pozyskanym materiale dowodowym, zgodna jest z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki . Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji ( art. 210 § 4 Op. ). . W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona , pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. , Al. B 143 , które w ocenie skarżącego dokumentowały jego nabycie przez podatnika , i jakkolwiek nie kwestionuje ,że rzeczona spółka nie była jego dostawcą, to strona o tym wiedzieć nie mogła gdyż podjęte przez nią akty staranności w zakresie ustalenia tego faktu , na to nie pozwalały , i nie można wymagać od strony dokonania tak wyczerpujących i wnikliwych ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe. Zdaniem autora skargi , nawiązującego do tez odwołania , organ nie wykazał uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym , z tym jego znamieniem , które traktuje o uzyskaniu korzyści z zakupu przedmiotowego paliwa. Jak twierdzi " nikt przy zdrowych zmysłach nie popełnia ( albo przynajmniej nie godzi się ) na oszustwo bez powodu". Bezspornym jest w sprawie ,że strona weszła w posiadanie przedmiotowego oleju napędowego , czego nie kwestionują także organy z tym zastrzeżeniem ,że jego dostawcą nie była A. Z uwagi na to , że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji. Odnosząc się zatem do spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu roku kontrolowanego) , zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to ,że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary , dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin J. – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Z kolei z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. ( sygn. C-277/14) wynika ,że jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać żeby podatnik badał czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT , to jeśli okoliczności towarzyszące transakcji budziły wątpliwości , podatnik może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie , od którego zamierza nabyć towary , aby upewnić się co do jego wiarygodności. Podsumowując , określone w art.86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a wiec ma charakter warunkowy. W ocenie sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów materialnych w sprawie zastosowanych , stwierdzić należy wbrew stanowisku pełnomocnika ,że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia . Zasadnie organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A . Przypominając jego podstawowe istotne z perspektywy wydanej decyzji fakty wskazują one, że w kontrolowanym okresie podatniczka dokonała zakupu 6 partii oleju napędowego według wystawionych faktur VAT przez ww. spółkę. Charakter działalności rzeczonej spółki , jej utworzenie , zmiany kapitałowe oraz osobowe w zakresie zarządu , sytuacja organizacyjna, brak dysponowania majątkiem ( środków trwałych ,środków transportu) , obiektami niezbędnymi do prowadzenia działalności nastawionej na obrót paliwem , zatrudnienia pracowników , brak ustalenia dostawców paliwa, posługiwanie się rachunkiem bankowym należącym, do podmiotu brytyjskiego , brak kontaktu z Prezesem Zarządu obywatelem Łotwy, wykreślenie spółki przez organ podatkowy z dniem 14.06.2016 r. z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE , etc. , szeroko opisane na str. 4-8 zaskarżonej decyzji , nie pozostawiają wątpliwości ,że była podmiotem , który wystawianymi fakturami dokumentował transakcje obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Z tej perspektywy faktury przez nią wystawiane były nierzetelne, a zatem w świetle przywołanych wyżej tez, nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego przez stronę o podatek naliczony w nich wykazany. Z ustaleń organów wynika także , iż strona nabywała paliwo poprzez stację paliw w A. , składając zamówienia telefonicznie lub bezpośrednio na miejscu. Przesłuchana na okoliczność zawierania transakcji, w dniu 22 marca 2018 r. skarżąca wyjaśniła, że dostawy miały miejsce do jej gospodarstwa cysternami, spółka A prowadziła sprzedaż hurtową a detaliczną Ł. Osobą z która się kontaktowała był A. P. Paliwo dostarczał B. , dostawa dokumentowana była WZ a następnie z O. pocztą przychodziła faktura. Nie weryfikowała ani kierowcy ,którego znała osobiście ani pracowników stacji , którzy są osobami powszechnie znanymi. Także nie legitymowała A. P. , który wręczył Jej kiedyś wizytówkę. Odnosząc się do kontaktów ze spółka , podała ,że była w A. wielokrotnie oraz w biurze w O. W innych miejscach nie była , nie widziała takiej potrzeby. W kwestii weryfikowania spółki wyjaśniła , iż jak miała miejsce zmiana podmiotowa z M. na A to sprawdzała na stronie Ministerstwa i taka firma była , sprawdzała też w bazie REGON i także tam występowała. Jeśli chodzi o paliwo ta jego jakość była dobra , a jak usłyszała od P. pochodziło z zachodu. Nabycia dokonywała na stacji ponieważ była całodobowa oraz znajdowała się blisko jej gospodarstwa,. Nie zaopatrywała się w paliwo na innej stacji N , gdyż jak stwierdziła, do jej firmy jest droga wojewódzka więc z przyczepą trudno dojechać. Nie zwróciła uwagi jakie było miejsce wystawienia faktury. W ocenie sądu okoliczności nabywania paliwa w świetle ustaleń organów powinny wzbudzić u podatniczki , osoby z wyższym wyksztalceniem także przedsiębiorcy nabywającego znaczne jego ilości , a zatem łatwiej dostrzegającej zagrożenia w obrocie paliwem , że może być uczestnikiem nieprawidłowości w jego obrocie. Pomimo tego strona nie zweryfikowała dostawcy w sposób wystarczający w ramach dostępnych środków , z których skorzystać może każdy podatnik . Przyjmując faktury od ww. spółki i je księgując w urządzeniach przedsiębiorstwa, korzystając z uprawnienia do odliczenia podatku VAT, postępowała wbrew zasadom nakazującym przedsiębiorcy zachowanie szczególnej przezorności i staranności kupieckiej. Nie sprawdziła przy tym czy transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Nie można zgodzić się z tezą skargi ,że podjęte akty staranności dla niej zastrzeżone były jedynymi możliwymi , a nabywanie paliwa do prowadzonej działalności rolnika wymaga podjęcia nadzwyczajnych środków kontroli biznesowej. Jest powszechnie wiadomym , że w obrocie paliwem dochodziło, i stan ten nadal jest aktualny , do nieprawidłowości w obrocie paliwami. Nie ma znaczenia z tego punktu widzenia czy przedsiębiorca jest podmiotem dużym czy małym , zaopatrując się w paliwo ma obowiązek sprawdzenia rzetelności kontrahenta, albowiem z tą jego cechą łączą się wynikające z prawa podatkowego uprawnienia do odpowiedniego traktowania otrzymywanych faktur VAT , jako rodzące prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Tak jak w niniejszej sprawie. Zasady te zostały szerzej omówione w części pierwszej rozważań sądu. O jaskrawym braku wystarczającej wnikliwości i staranności kupieckiej jako przejawów tzw. dobrej wiary w podejmowaniu transakcji ze spółką A świadczy to ,że skarżąca nie interesowała się tym podmiotem lecz przyświecał jej jedyny cel - otrzymanie paliwa w dobrej cenie , wprost do siedziby firmy , w cyklu całodobowym oraz dysponowanie fakturą VAT. Nie są to jedyne kryteria które pozwalają uznać , że strona zachowała się nieprofesjonalnie. Trafnie organy dostrzegły ,że strona w sposób całkowicie lekkomyślny ufała kierowcy bo jest jej sąsiadem, pracownikom stacji którzy są powszechnie znani, A. P. , którego nigdy nie wylegitymowała tylko dlatego ,że kiedyś dał jej wizytówkę i często spotykała go na stacji paliw. Pomimo kilkuletniej współpracy ze Spółką nie związała się stosowną umową z tym dostawcą paliwa, ograniczając sprawdzenie kontrahenta do roku 2014 kiedy to nastąpiła zmiana podmiotowa prowadzącego stację. Przyjmowała faktury , które nie odpowiadały zgodności z oficjalnym i dostępnym rejestrem, z którego wynikało ,że siedzibą spółki jest Ł. , a zatem wskazywanie miejsca wystawienia faktur z podaniem - O. było nieprawidłowe, opatrzonych także nieczytelnym podpisem , nie pozwalającym w przypadku reklamowania towaru na ustalenie danych wystawcy dokumentu. Zupełnie niezrozumiale brzmią twierdzenia strony o wyborze stacji w A. z uwagi na jej usytuowanie bliżej gospodarstwa , co dla strony było przecież całkowicie obojętne gdyż dostawy miały miejsce cysterną, a regulowanie ceny odbywało się przelewami. Z punktu widzenia okresu zaopatrywania się w paliwo w tej firmie i to w znacznych ilościach , przez wiele lat strona nie interesowała się, pomimo nieznacznej odległości, ażeby odwiedzić siedzibę spółki, która jak wykazały organy faktycznie nie istniała pod wskazanym w Ł. adresem. Poza wszystkim , bez wysiłki wystarczającym było skorzystanie z uprawnienia do zwrócenia się do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 VAT i sprawdzenie kontrahenta jako podatnika VAT , a nie podejmując tego , zawierała transakcje ze spółką , która od 14 czerwca 2016 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT . Tym samym nie ma racji autor skargi ,że podatniczka nie miała dostępu do "żadnych sprawdzalnych dokumentów, do których mogłaby zgodnie z prawem mieć dostęp", które pozwoliłyby na ustalenie statusu podatkowego dostawcy paliwa. Podobnie gołosłowne są twierdzenia , że skarżąca nie nabywała paliwa cysternami. Wręcz przeciwnie jak wyjaśniła , było to dla niej wygodne i w ten sposób zaopatrywała prowadzone gospodarstwo. Z analizy organu I instancji przeprowadzonej na stronie 13 jej uzasadnienia wynika ,że tym co wskazywało ,że wybrała właśnie tę spółkę a nie Ł. , także prowadzącą działalność na stacji w A. była niższa cena. Jakkolwiek jest to w obrocie paliwem wobec konkurencyjności rynku okoliczność normalna , to jednakowoż w niektórych przypadkach różnica ta dochodząca do kilkudziesięciu groszy na litrze, na tym samym obiekcie , powinna zatem wzbudzić u strony zainteresowanie skąd wynika taka różnica , tym bardziej ,że cena ta obowiązywała do miejsca dostawy, a zatem uwzględniała także koszty dojazdu . Skoro strona , jak twierdzi pełnomocnik nie była świadoma oszukańczego charakteru transakcji ze spółką A, to całkowicie niezrozumiałe są nabycia paliwa w tym samym czasie od spółki Ł. po wyższych cenach, które z punktu widzenia przedsiębiorcy nie mają racjonalnego wytłumaczenia. Ogół przytoczonych okoliczności w zakresie nabywania paliwa od tego podmiotu wskazuje na daleko idącą ufności , nie popartą żadnymi racjonalnymi przesłankami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2016 roku przez spółkę A są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Jak wcześniej wskazano okoliczności dotyczące kontrahenta podatnika , nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT , a w konsekwencji pozbawienia skarżącego w przypadku faktur wystawionych przez wskazaną spółkę , prawa , o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem sine qua non jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy , a więc wówczas gdy jest kwestionowane dokonanie czynności od strony podmiotowej, zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżący nabywając towar działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu dostawcy i samego towaru. Nawiązując do wcześniejszych wywodów , warto wskazać także na pogląd , który Sąd podziela zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16 , że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organy , iż podatnik świadomości takiej nie posiadał , zdaniem sądu pogląd ten jest chybiony. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien więc prezentować takiej postawy, jaką przyjęła podatniczka, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. W świetle zgromadzonych dowodów nie sposób zaakceptować poglądu pełnomocnika strony ,że podatniczka nie miała świadomości , że uczestniczy w transakcjach stanowiących przestępstwo podatkowe. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT. Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. dc