I SA/Łd 319/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. I SA/Łd 319/14 Zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił swą decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego T. M. za rok 1997 na kwotę 31.471,18 zł. Z ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wynika co następuje. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 na kwotę 52.291,80 zł. Podatnik wniósł o wznowienie tego postępowania wnioskiem z dnia 14 października 2009 r. Wskazał na pojawienie się dowodu w postaci duplikatu faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez francuskiego kontrahenta, nieistniejącego w chwili wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej z dnia [...] r., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Decyzję tę utrzymał w mocy wydaną po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r., stwierdzając, że duplikat faktury nie dokumentuje wydatków w łącznej kwocie 79.924,37 zł, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego na podstawie dowodów wewnętrznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1381/10) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uznając, że istotny w sprawie dowód w postaci faktury istniał w dacie wydania pierwotnej decyzji, jej duplikat należy zatem uznać za dowód nowy i istotny, a co do ewentualnych rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z tej faktury i z przelewów bankowych oraz z zapisów księgowych należy przeprowadzić postępowanie w celu ich wyjaśnienia przy pomocy podatnika. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] r., uchylającą decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r., oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 1997 na kwotę 31.471,18 zł. Stwierdził, że ani noty memoriałowe, ani zapisy w księdze podatkowej nie korespondują z danymi wynikającymi z faktury. Ponieważ jednak przelewy bankowe dokumentują zapłatę części kwoty wynikającej z faktury, a mianowicie kwoty 47.319,94 zł, kwota ta została uznana za koszt uzyskania przychodów. Dowodów na zapłatę gotówką pozostałej części strona nie przedstawiła, a samo jej oświadczenie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – dowodu takiego nie zastępuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że błędnie przyjęto, jakoby kosztami uzyskania przychodów były tylko wydatki faktycznie zapłacone, podczas gdy kosztami tymi są wydatki poniesione, to jest zarachowane (ujęte w księgach) oraz że nie wyjaśniono należycie sprawy i obowiązek ten przerzucono na niego. Podniósł, że na zapłatę gotówką pobierał środki z rachunku bankowego, a o zapłacie należności kontrahentowi świadczy fakt kontynuowania z nim współpracy także w kolejnym roku. Podkreślił, że przeciwko niemu nie prowadzono żadnego postępowania egzekucyjnego w zakresie należności z analizowanej faktury. Niemniej jednak udowodnienie tej okoliczności nie ma w ocenie skarżącego znaczenia dla sprawy, gdyż za koszt uzyskania przychodów powinna być uznana jego zdaniem cała kwota wykazana w fakturze, bez względu na to czy została zapłacona, czy też nie. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał w wyroku z dnia 14 października 2011 sygn. akt I SA/Łd 1011/11, że podziela stanowisko organu podatkowego, iż podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, niemniej dokumenty nie spełniające wszystkich wymagań określonych w przepisach nie mogą być automatycznie pomijane. Zawarte w poprzednim wydanym w sprawie wyroku sądu administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania obligowały organy podatkowe do podjęcia próby – przy pomocy podatnika – wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury oraz z przelewów bankowych i zapisów księgowych. Rozbieżności te częściowo wyjaśniono, jednak bezpodstawnie zakwestionowano wyjaśnienia skarżącego dotyczące płatności gotówkowych mimo, że w badanym okresie nie współpracował on z żadnym innym zagranicznym podmiotem gospodarczym. Skoro powyższe ustalenia w ocenie organu podatkowego nie są wystarczające do przyjęcia wersji podatnika za prawdziwą, winien on sprawdzić jej autentyczność, na przykład poprzez zwrócenie się do kontrahenta francuskiego o potwierdzenie zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Zajmując odmienne stanowisko organ podatkowy naruszył także zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonując oceny dowolnej; nie podejmując wskazanych starań naruszył także art. 122 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Dyrektor wskazał na naruszenie art. 191 O.p. przez wybiórcze przytoczenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1381/10), którymi był związany także Sąd orzekający ponownie, co doprowadziło do wadliwego uznania, że organ podatkowy nie zastosował się do wiążących go wytycznych Sądu. Stwierdził, że organ wykonał wszystkie zalecenia, w szczególności te, w których Sąd w sposób jednoznaczny zakreślił organowi ramy postępowania dowodowego i dokonał wiążącej oceny prawnej co do sposobu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów; Zarzucił także naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że przy wydawaniu uchylonej decyzji naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym na skutek tego, że organ podatkowy nie zwrócił się do kontrahenta podatnika o potwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku. Podniósł, że stanowi to nieuprawnione przerzucenie na organ podatkowy ciężaru dowodzenia twierdzeń podatnika, podczas gdy organ wyczerpująco i prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy i wyprowadził z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanej decyzji, w szczególności wskazując, że podatnik udokumentował fakt poniesienia wynikającego z duplikatu faktury oraz not memoriałowych wydatku w kwocie 47.319,94 zł, a na poniesienie wydatku w kwocie 32.604,43 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy zaksięgowaną na podstawie dowodów wewnętrznych kwotą 79.924,37 zł a udokumentowaną notami memoriałowymi kwotą 47.319,94 zł, żadnych dowodów w postaci dokumentów księgowych nie przedstawił. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) skutkującą przyjęciem, że dowodem poniesienia wydatku mogą być oświadczenia kontrahenta i podatnika, do których poszukiwania zobowiązany jest organ podatkowy, podczas gdy z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, do których podstawę wpisów stanowią jedynie rzetelne dokumenty księgowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc, że zawarte w poprzednim wyroku Sądu wskazania co do dalszego postępowania nałożyły na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia przy pomocy podatnika, czy zapłacone i zaliczone do kosztów kwoty są powiązane z przedstawioną fakturą. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 424/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 sygn. akt I SA/Łd 1011/11, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1381/10) uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych fakturą, bowiem organ podatkowy nie analizował, jaka część (lub całość) tych wydatków została właściwie udokumentowana i powiązana z przychodem. Otrzymany przez stronę od kontrahenta francuskiego duplikat faktury z dnia [...] r., która istniała w dacie wydania decyzji, ale której nie było w aktach sprawy, należało – zdaniem Sądu zaprezentowanym w powyższym wyroku – uznać za dowód nowy i istotny. Dowód ten, według wywodów uzasadnienia powyższego wyroku powinien być punktem wyjścia do ustalenia, w jakiej kwocie wydatki zostały rzeczywiście poniesione i udokumentowane, a w konsekwencji w jakim zakresie wydatki te mają charakter kosztowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu wskazanego wyroku, że treści faktury wynika, jaka kwota powinna być zapłacona na rzecz kontrahenta, a z dokumentów bankowych – jaka kwota została rzeczywiście zapłacona, czyli jaki wydatek został poniesiony. Może się okazać, że zapisy księgowe będą częściowo nierzetelne, jeżeli nie będzie dowodów na faktyczne dokonanie zapłaty całej kwoty. Nieuznanie księgi za dowód pozwala jednak ustalić wysokość wydatku na podstawie dokumentów źródłowych, czyli faktury skonfrontowanej z dowodami zapłaty (przelewami). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyżej przedstawiona ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania na mocy art. 153 P.p.s.a. były wiążące, zarówno dla organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak i dla ponownie rozpoznającego sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wiążą one także Naczelny Sąd Administracyjny. Ich istotą jest konieczność skonfrontowania faktury z dowodami zapłaty, za które Sąd ten uznał przelewy bankowe, stwierdzając, że z treści faktury wynika, jako kwota powinna być zapłacona, a z dokumentów bankowych – jaka kwota została zapłacona rzeczywiście. Zalecenia te Dyrektor Izby Skarbowej wykonał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w związku z powyższym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest ocena, że organ podatkowy prawidłowo zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r., wydanego w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 1381/10. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest, czy skarżący był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r., której duplikat załączył do akt, czy tylko tej części kwoty, której poniesienie udokumentował przelewami bankowymi. Skarżący część należności wynikających z faktury płacił - jak ustalono w postępowaniu podatkowym - przelewami bankowymi w różnych kwotach, a część należności płacił gotówką, wskazując jako potwierdzenie faktu zapłaty gotówkowej bankowe noty memoriałowe, dokumentujące pobór środków z konta. Przede wszystkim podnieść tu należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art.190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest więc wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (np. wyrok NSA z 18.04.2013 r. I FSK 562/12; LEX nr 1336000). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedstawiona ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r., wydanego w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 1381/10 były wiążące na mocy art. 153 P.p.s.a., zarówno dla organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak i dla ponownie rozpoznającego sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wiążą one także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, uznające za koszt uzyskania przychodów wydatki udokumentowane przelewami oraz mające podstawę w treści faktury i odmawiające uznania tych wydatków, które tak udokumentowane nie były. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę ponownie, przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jednocześnie w pełni je podziela. Należy podzielić pogląd, że bankowe noty memoriałowe dokumentujące pobór środków z konta, istotnie dokumentują jedynie wejście w fizyczne posiadanie przez skarżącego określonej kwoty. Nie są jednak dowodem na sposób jej wydatkowania. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatek w pełnej kwocie wynikającej z faktury nr [...] z [...] r., to jest także w części obejmującej zgodnie ze stwierdzeniami strony wpłaty gotówkowe. Za prawidłowe uznać więc należy stanowisko, że w tym zakresie skarżący nie udowodnił istotnego podatkowo faktu poniesienia wydatku. Ocena ta znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale i nie ma charakteru dowolnego. Nie można było również nałożyć na organ podatkowy obowiązku dalszego poszukiwania dowodów mających potwierdzić fakt poniesienia przez skarżącego wydatku niepotwierdzonego przelewem bankowym gdyż pozostaje to w sprzeczności z oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego, naruszając tym samym art. 153 P.p.s.a., co także podniósł Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto podkreślenia wymaga tu, że z zasad wyrażonych w art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi czy towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Art.180 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszcza wprawdzie wszelkie możliwe zgodne z prawem środki dowodowe, z których wynikałyby okoliczności podnoszone przez skarżącego. Jednakże organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów w zakresie poniesienia wydatków nie dostarczył. Za niewystarczające w tym zakresie należałoby uznać zeznania podatnika czy też świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań (np. wyrok NSA z 11.04.2014 r. II FSK 1148/12 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w artykułach:120,122, 121 § 124, 187 i 191 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art.210 § 4 O.p. Nie udowodnienie faktu poniesienia części wydatków wynikających z faktury nr 485 czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art.22 ust 1 u.p.d.o.f. Wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu na podstawie art.145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 tej ustawy. J.B.