I SA/Łd 319/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.682.2021.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2021 r. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Stefy Ekonomicznej, w oparciu o zezwolenie wydane na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, dalej jako: "usse"). Skarżąca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2021 r., poz. 1800, dalej: jako: ".u.p.d.o.p."). W maju 2020 r. skarżąca zawarła umowę licencyjną z B Inc (dalej jako: "licencjodawca"), na mocy której nowy asortyment skarżącej będzie sprzedawany pod marką/logo licencjodawcy, który jest podmiotem rozpoznawalnym na rynku, z dużym doświadczeniem i gwarantującym wyższą sprzedaż. W zamian za ponoszoną przez skarżącą opłatę licencyjną licencjodawca zobowiązał się zapewnić jej wsparcie techniczno-inżynieryjne i technologiczne przy rozwoju produktów oraz marketingowe przy sprzedaży produktów. Koszty reklamy i marketingu ponoszone przez skarżącą zostaną dofinansowane przez licencjodawcę określoną w umowie kwotą. W kwietniu 2021 r. skarżąca wystawiła pierwszą fakturę na dofinansowanie budżetu reklamowego, która została opłacona. Kolejne będą wystawiane w następnych okresach rozliczeniowych. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy otrzymane dofinansowanie budżetu reklamowego/marketingowego realizowane w ramach zwartej umowy licencyjnej stanowi przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tym samym przychód ten korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Interpretacją indywidualną z dnia 11 lutego 2022 r. DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wszelkie zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej". W sprawie zaś dofinasowanie zawarte w ramach umowy licencyjnej jest tylko związane z wykonywaną przez spółkę działalnością, a nie jest dochodem z działalności, zatem nie może skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w ww. przepisie. W skardze na ww. interpretację spółka zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 dalej: "O.p.") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji posługiwanie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść organu wątpliwości co do stosowania wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.p. oraz art. 12 i 16 u.s.s.e.; - art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p., a także w zw. z art. 7 Konstytucji RP - poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności do powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 14c § 1, § 2 i art. 14e § 1 pkt 1 w związku-z art. 121 § 1 i art. O.p., poprzez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych ze względu na: a) przeprowadzenie błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i 16 u.s.s.e.; b) uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez wnioskodawcę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych; c) brak wskazania przyczyn odstąpienia od wskazanej linii interpretacyjnej. II. Dopuszczenie się błędu wykładni (a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34, 17 ust. 4, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i 16 ust. 1 u.s.s.e., poprzez błędne uznanie, że w przypadku uzyskiwania przez skarżącą dofinansowania budżetu reklamowego/marketingowego dotyczącego wyrobów wytwarzanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zawartej umowy licencyjnej stanowi on przychód opodatkowany, nie korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., pomimo wykazania przez skarżącą, że pomiędzy przychodem tym a działalnością podstawową spółki, którą prowadzi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej, podczas gdy w odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie w zakresie którego została wydana interpretacja, prawidłowo zinterpretowane przepisy winny doprowadzić organ interpretacyjny do konkluzji, iż otrzymywane dofinansowanie w ramach łączącej strony umowy licencyjnej stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż stanowi integralną cześć działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że otrzymane dofinansowanie budżetu reklamowego/marketingowego realizowane w ramach zwartej umowy licencyjnej stanowi przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i tym samym przychód ten korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego: 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 12 i 16 u.s.s.e. (poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika); 2) art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p., a także w zw. z art. 7 Konstytucji RP (poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa); 3) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (przez nieodniesienie się do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych); 4) art. 14c § 1, § 2 i art. 14e § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. (poprzez działania organu naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych ze względu na: a) przeprowadzenie błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i 16 ustawy o u.s.s.e.) b) uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, c) brak wskazania przyczyn odstąpienia od wskazanej linii interpretacyjnej). Zarzucono też naruszenie prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 34, 17 ust. 4, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i 16 ust. 1 u.s.s.e. (poprzez błędne uznanie, że w przypadku uzyskiwania przez skarżącą dofinansowania budżetu reklamowego/marketingowego dotyczącego wyrobów wytwarzanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zawartej umowy licencyjnej stanowi on przychód opodatkowany, nie korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.). Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z pierwszym z powołanych w skardze przepisów, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe (interpretacyjne – art. 14h O.p.) powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.). Skarżąca powołała się nadto na art. 7 ust. 1 (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód) i ust. 2 (dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów), ust. 3 pkt 1 i 3 (przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład) oraz art. 12 (bez wskazana ustępu - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności...) i art. 15 ust. 1 (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu) u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i 16 ust. 1 u.s.s.e. (Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 – art. 12 ust. 1; podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej – art. 16 ust. 1). Decydujące dla rozstrzygnięcia znaczenie miały wskazane w skardze przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według art. 17 ust. 4 tej ustawy, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tym tle podkreśla się zgodnie, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r. II FSK 2547/18), a ściślej - szczegółowo zapisanej w zezwoleniu (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2019 r. II FSK 2762/17). Sformułowanie "uzyskane z działalności gospodarczej" wskazuje, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej (wyrok z dnia 5 maja 2016 r. II FSK 763/14). Wynika z tego, że zwolnienie, o które chodzi w rozpoznanej sprawie dotyczy wyłącznie dochodów z działalności strefowej objętej zezwoleniem, będących bezpośrednim i nieodłącznym następstwem tej działalności, a nie dochodów tylko pozostających w związku z tą działalnością. Zdaniem Sądu, dofinansowanie budżetu reklamowego/marketingowego realizowane w ramach zwartej przez skarżącą umowy licencyjnej warunków tych nie spełnia. Problem kwalifikacji dochodu z tego tytułu jest podobny do analizowanej w orzecznictwie kwestii rozliczenia dokonanego pomiędzy podmiotem w grupie a spółką w celu utrzymania ceny zakupu surowca w wysokości ceny gwarantowanej. W wyroku NSA z dnia 15 lipca 2021 r. II FSK 9/19 wyjaśniono, że rozliczenia takie co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, nie są jednak bezpośrednim skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. NSA przypomniał, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Z taką samą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Z przedstawionego przez skarżącą wniosku wynika, że zawarła ona umowę licencyjną z O., na mocy której nowy asortyment owoców produkowanych przez skarżącą na nowej linii produkcyjnej będzie sprzedawany pod marką/logo O1. Umowa ta umożliwia Spółce wejście na nowe rynki i sprzedaż swoich wyrobów wytworzonych na terenie strefy pod marką O.. Sprzedaż pod marką O1 uzależniona jest od spełnienia przez skarżącą określonych wymogów i standardów jakościowych, przy czym zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz O1 opłaty licencyjnej uzależnianej od ilości sprzedawanych pod marką O1 wyrobów. Zgodnie z umową licencyjną w zamian za ponoszoną przez skarżącą opłatę licencyjną O1 zobowiązał się wesprzeć przedsięwzięcie realizowane przez skarżącą poprzez zapewnienie wsparcia techniczno-inżynieryjnego i technologicznego przy rozwoju produktów oraz marketingowego przy sprzedaży produktów. Zgodnie z umową koszty reklamy i marketingu ponoszone przez skarżącą zostaną dofinansowane przez O1 określoną w umowie kwotą. W założeniach pełny budżet marketingowy ponoszony przez skarżącą zwykle będzie przekraczał dofinansowanie na ten cel z O1. Budżet przeznaczany na marketing przez skarżącą jednakże uzależniony jest od jej kondycji finansowej oraz potrzeb i może być wyższy niż dofinansowanie, równy dofinansowaniu lub niższy od dofinansowania z O1. Uzależnione jest to od posiadanych środków finansowych skarżącej. Dofinansowanie do budżetu reklamowego jest jednym z elementów umowy licencyjnej, w oparciu o którą wyroby wytwarzane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą sprzedawane z logo/pod marką O1, który jest podmiotem rozpoznawalnym na rynku, z dużym doświadczeniem, gwarantującym wyższą sprzedaż. Zdaniem Sądu, z wniosku wynika jasno, że sporne dofinansowanie stanowi dla skarżącej wsparcie marketingowe przy sprzedaży produktów strefowych, a więc stanowi dochód związany z prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalnością gospodarczą, a nie – jak tego wymagają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dofinansowanie to nie jest bezpośrednim i nieodłącznym następstwem działalności skarżącej, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia, lecz – co słusznie zauważył organ – wsparciem ze strony kontrahenta. Sąd stwierdza w związku z tym, że nie doszło do naruszenia żadnego z powołanych w skardze przepisów. Wobec jednoznacznego brzmienia poddanych interpretacji przepisów prawa materialnego nie wchodziło w grę stosowanie art. 2a O.p. Organ interpretujący wykładając w sposób opisany wyżej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), nie naruszając w postępowaniu interpretacyjnym zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Sprowadza się ono do stwierdzenia, że sporny dochód nie podlega zwolnieniu z podatku. Przywołane przez skarżącą orzecznictwo oceny Sądu nie zmienia. Dotyczyło ono bowiem innych sytuacji, niż analizowana w rozpoznanej sprawie (środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej – wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 125/21, nieprawomocny oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Rz 865/21 i z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Rz 811/21 nieprawomocne; rekompensata od kontrahenta z powodu rezygnacji przezeń z odbioru części wcześniej zamówionego towaru zakwalifikowany – zdaniem tut. Sądu słusznie – jako dochód podlegający zwolnieniu – wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 245/16). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). db