II FSK 9/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 584/18 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.83.2018.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 584/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie wyroku oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, kasacyjnego. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 § 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w związku z art. 14b oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez usankcjonowanie stanowiska organu bazującego na podejściu ogólnym bez szczegółowego odniesienia się do sytuacji spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że rozliczenia dokonane pomiędzy podmiotem w grupie a spółką, mające na celu utrzymanie ceny zakupu surowca w wysokości ceny gwarantowanej, nie stanowią elementu działalności zwolnionej na podstawie posiadanego zezwolenia na działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nor przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że na podstawie zezwolenia prowadzi działalność gospodarczą w SSE. Strona jest producentem i przetwórcą papieru higienicznego, a głównym surowcem do produkcji jest celuloza nabywana od podmiotów niepowiązanych. W celu zabezpieczenia poziomu cen zakupu surowca, podmiot należący do Grupy Kapitałowej - obejmującej także skarżącą (dalej Grupa) - we własnym imieniu, lecz na rzecz wszystkich nabywców z Grupy – w tym strony -zawiera kontrakty terminowe. Polegają one na ograniczeniu potencjalnego, negatywnego wpływu zmian cen surowca na sytuację finansową podmiotów z Grupy, na rzecz których realizowany jest zakup. Kontrakty nie mają charakteru spekulacyjnego, tzn. zabezpieczają zawsze tylko kwoty surowca realnie zużywane (lub nawet mniej) bez zastosowania jakiejkolwiek dźwigni. Realizacja tych kontraktów przebiega następująco: skarżąca nabywa surowiec od dostawcy zawsze po aktualnej cenie rynkowej, zmiennej w trakcie roku, zaś różnice pomiędzy gwarantowaną ceną zakupu – na którą opiewa kontrakt terminowy – a ceną rzeczywistą, którą płaci strona, są wyrównywane poprzez wystawiane na rzecz strony na koniec każdego miesiąca noty (debetowe/uznaniowe) przez podmiot, który zawarł kontrakt (skarżąca nie jest stroną kontraktu). Oznacza to, że jeśli cena zakupu surowca, którą realnie płaci strona jest wyższa niż cena gwarantowana Grupie przez emitenta kontraktu, to podmiot z Grupy zwraca stronie różnicę; natomiast w przypadku, gdy cena zakupu surowca jest niższa niż gwarantowana Grupie – strona dopłaca różnicę na rzecz podmiotu w Grupie. W efekcie finalnie ekonomiczne obciążenie strony zakupem surowca równe jest zawsze cenie gwarantowanej. Na tle opisanego stanu faktycznego skarżąca pytała: czy rozliczenia dokonywane pomiędzy nią a podmiotem w Grupie, mające na celu utrzymanie ceny zakupu surowca w wysokości ceny gwarantowanej, stanowią dla celów podatkowych korektę zmniejszającą lub zwiększającą na bieżąco u strony koszty nabycia surowca? W opinii strony opisane rozliczenia stanowią korektę kosztów nabycia surowca, a tym samym są jej kosztem uzyskania przychodu. Organ stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że rozliczenia między podmiotem w Grupie a stroną wynikające z opisanych kontraktów terminowych nie będą stanowiły korekty zmniejszającej lub zwiększającej koszty nabycia surowca, a tym samym nie będą wpływały na dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że umowa kontraktu terminowego nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej w SSE. Spór koncentruje się w niniejszej sprawie, na co słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, wokół okoliczności dotyczących rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, jednak ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów wynikająca z rozliczenia kontraktów terminowych zawieranych na rzecz skarżącej przez podmiot z Grupy wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania tj. wysokość dochodów wypracowanych w ramach działalności objętej zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010, dalej: "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zakres przedmiotowy zwolnienia dodatkowo precyzuje ww. art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W świetle tego przepisu podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.). Jakikolwiek zatem "silny" związek danego strumienia przychodów i dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia nie jest wystarczający dla korzystania ze zwolnienia. Brak wymienienia w zezwoleniu działalności gospodarczej polegającej na rozliczeniach kontraktów terminowych, powoduje, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wykraczają poza jego ramy. Podkreślenia wymaga także, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej taksatywnie w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. odnosić się może do przychodów, których bezpośrednim źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ma ono charakter pomocy publicznej. Dla jego uzyskania niezbędne jest posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia, udzielonego na podstawie art. 16 u.s.s.e. Podzielić należy także pogląd wyrażony w orzecznictwie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2762/17, z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że rozliczenia dokonane pomiędzy podmiotem w grupie a spółką, mające na celu utrzymanie ceny zakupu surowca w wysokości ceny gwarantowanej stanowią odrębną od strefowej działalność gospodarczą. Sporne w sprawie rozliczenia co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, nie są jednak bezpośrednim skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Prawidłowości tej oceny nie zmienia także przyjęcie, że wynik transakcji z podmiotem z Grupy można bezpośrednio przyporządkować do konkretnych zakupów surowców. Rozliczenia miedzy skarżącą a podmiotem z Grupy są odrębnymi od zakupu surowca zdarzeniami. Przyjąć zatem należy, że rozliczenia między skarżącą a podmiotem z grupy nie mają bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia, czego wymaga zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przypomnieć bowiem trzeba, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu. Jeżeli jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Tym samym niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 34 u.o.d.o.p. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, będące konsekwencją stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny odniósł się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawił uzasadnienie swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Nie mógł przy tym uwzględnić (tak jak i sąd pierwszej instancji) dodatkowych faktów, wskazanych przez spółkę dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. organ uwzględnić mógł tylko te okoliczności, które wynikały z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. W związku z uznaniem za niezasadne wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jaki i przepisów prawa materialnego, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala Artur Kot