II FSK 711/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jerzy Płusa NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dawniej: R. B. sp. z o.o. siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 542/16 w sprawie ze skargi R. B. sp. z o.o. siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 542/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dawniej: R. [...] sp. z o.o. siedzibą w B.) (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 543.181 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 30.507 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka zaniżyła przychody osiągnięte na działalności prowadzonej poza terenem [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSSE) o kwotę 2.275.291,74 zł z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych powstałych na transakcjach wymiany waluty EURO na PLN. Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalności prowadzonej na terenie SSSE o kwotę 2.082.955,40 zł w związku z nieprawidłowym ujęciem zmiany stanu produktów. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 15a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.") oraz art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadzając się z organami podatkowymi podkreślił, że skarżąca w 2013 r. dokonywała wymiany waluty EURO na PLN w ramach transakcji FX SPOT oraz kontraktów terminowych typu forward i opcji walutowych. Na tych transakcjach spółka zrealizowała dodatnie różnice kursowe w łącznej kwocie 2.275.291,74 zł. Transakcje te zawierano po indywidualnym kursie wynegocjowanym z bankiem, różniącym się do kursu kupna waluty ogłaszanego przez bank w danym dniu. Nie ulega zatem wątpliwości, że była do dodatkowa działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą, w żaden sposób nie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Sąd w pełni podzielił również wyliczenia organów w zakresie rozliczenia stanu produktów i jego wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie mogła zaliczać do kosztów podatkowych kosztów wyprodukowanych wyrobów, jeżeli nie zostały one sprzedane. Wzrost zapasów powoduje, że koszty winne być zmniejszone a nie zwiększone. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na przyjęciu przez Sąd ustaleń organu w zakresie kwalifikacji różnic kursowych zrealizowanych na rzeczywistej wymianie waluty jako dochodu z działalności finansowej, w tym: z transakcji na pochodnych instrumentach finansowych; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niesłusznym zakwestionowaniem przez organ prawidłowości zaliczenia przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych jako związanych z działalnością strefową, zwolnioną z opodatkowania p.d.o.p. i uznaniem za przychód podlegający opodatkowaniu całkowitej wartości dodatnich różnic kursowych, wynoszących 2.275.291,74 zł, zamiast przyjęcia prawidłowej metodologii alokacji przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej; 2) art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.do.p., poprzez ich błędną wykładnię, z uwagi na nieprawidłowe zrozumienie przyjętego przez spółkę sposobu wyliczenia podatku, w tym: pozycji zmiany stanu produktów, wskutek czego niesłusznie stwierdzono o zawyżeniu przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.082.955,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. podniosła zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi, określającymi kognicję sądów administracyjnych (§ 1) oraz kryterium kontroli działania administracji publicznej, jakie stosuje sąd (§2). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto ostatecznie, że mimo braku podstawy kasacyjnej, odnoszącej się do naruszenia przepisów ustrojowych, zarzuty takie również są dopuszczalne (spór dotyczy jedynie tego, w ramach której z podstaw, wymienionych w art. 174 powinny być podniesione). Art. 3 § 1 p.p.s.a. określa sposób kontroli działania administracji publicznej, dokonywanej przez sądy, nakazując stosowanie w jej wyniku środków wskazanych w ustawie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji niewątpliwie działał w zakresie swojej kognicji. Dokonał kontroli działania administracji publicznej w wyniku skargi, wniesionej przez uprawniony podmiot na ostateczną decyzję organu podatkowego, a więc na akt, wymieniony w art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., pod kątem jej zgodności z prawem. Zastosowany przezeń środek kontroli (oddalenie skargi) jest przewidziany w ustawie w art.151 p.p.s.a. Ewentualne zastosowanie niewłaściwego środka kontroli (wadliwość merytoryczna kontroli poprzez przykładowo oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia) nie stanowi natomiast o naruszeniu powołanych przepisów, jeżeli sąd działał w granicach swojej kognicji, zastosował jako kryterium kontroli zgodność z prawem i w wyniku kontroli zastosował jeden ze środków przewidzianych w ustawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., II OSK 1998/15, z dnia 23 marca 2016 r., II GSK 2340/14, z dnia 27 listopada 2014 r., II FSK 2845/12, z dnia 13 października 2015 r., II OSK 312/15, z dnia 4 marca 2015 r., II GSK 109/14, z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2795/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. określają środki kontroli, jakie stosuje sąd w wyniku rozpoznania skargi. Rozpoznając skargę sąd ma obowiązek sformułować zwrot stosunkowy o zgodności lub niezgodności z prawem poddanego kontroli aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej. W orzecznictwie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09) i doktrynie (J. Wróblewski: Zwroty stosunkowe - wypowiedzi o zgodności z normą, "Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne", seria I, Prawo, z. 62, Łódź 1969, s. 3 i nast., Z. Kmieciak: glosa do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. I OPS 4/05, PiP 2006, z. 9, s. 127) wskazuje się, że dla wydania orzeczenia zawierającego tego rodzaju zwrot niezbędna jest znajomość dwojakiego rodzaju norm prawnych – odniesienia i dopełnienia. Pierwsze z nich wyprowadza się z przepisów nakazujących, zakazujących lub dozwalających, wyznaczających zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Normy dopełnienia z kolei odnoszą się do organów administracji publicznej, których działanie poddane zostało kontroli sądu. Można je wywieść z przepisów tworzących umocowanie dla organów administracji do podjęcia określonego działania (przepisów kompetencyjnych). Z faktu tego wyprowadzono wniosek, że w przypadku uchybienia przez organ administracji publicznej przepisom postępowania i nieprawidłowej kwalifikacji tego naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, naruszenie normy odniesienia jest nierozerwalnie związane z naruszeniem jednej lub więcej norm dopełnienia. Z uwagi na fakt, że stosując środek kontroli sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zarówno odpowiednie normy odniesienia, jak i dopełnienia (związek między nimi), wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną wadliwości jego działania może odbyć się przez wyliczenie albo rodzajów norm, a co najmniej poprzez wyliczenie przepisów dopełnienia i określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie, oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem normy odniesienia) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazanie jako samodzielnej podstawy kasacyjnej wyłącznie przepisów odniesienia (blankietowych, wynikowych), określających środek kontroli sądowoadministracyjnej) nie jest wystarczające (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., II GSK 641/17, z dnia 10 marca 2017 r., II OSK 2551/15, z dnia 10 lutego 2017 r., II FSK 110/15). W tym przypadku strona skarżąca nie wskazała, ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, przepisów postępowania podatkowego, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy, a którego to naruszenia nie zauważył Sąd pierwszej instancji, a jedynie naruszenia te opisała. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jednakże z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. granicami i zarzutami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w ich formułowaniu lub precyzowaniu, z urzędu bierze bowiem pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13, z dnia 27 sierpnia 2014 r., I FSK 792/13, z dnia 25 czerwca 2013 r., II OSK 508/12). Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezzasadne. Oznacza to, że przy ocenie trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny związany będzie podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku, tylko bowiem poprzez zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. możliwe jest skuteczne podważenie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 672/15, z dnia 29 maja 2008 r., II OSK 74/07, z dnia 29 września 2009 r., II GSK 1016/08). Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego to stwierdzić należy, że choć w każdym z nich przywołano art. 151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. oraz art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , to stwierdzić należy, że zarzuty są oparte wyłącznie na podstawie, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie art.15 ust.4d w zw. z art.15 ust. 4e u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię, która była wynikiem nieprawidłowego zrozumienia przyjętego przez spółkę sposobu obliczania podatku, w tym w pozycji stany produktów. Zarzutu tego nie można podzielić. Zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji rozumiały art.15 ust.4d i ust.4e identycznie. Przyjęły bowiem, że w kosztach uzyskania przychodów można ująć koszty poniesione w latach poprzedzających oraz w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (patrz uzasadnienie wyroku k.9 , ostatni akapit). Spór w tej sprawie nie dotyczył zatem interpretacji prawa, a ustaleń faktycznych. Już z tego powodu zarzut ten nie jest zasadny. Spółka twierdzi bowiem, że w kosztach ujęła wyłącznie koszty związane z produkcją sprzedaną w danym roku podatkowym. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że spółka zaliczyła do kosztów podatkowych koszty wyprodukowanych wyrobów, które w tym roku podatkowym nie zostały sprzedane. Ich zdaniem spółka ujęła w księgach koszty ogółem i w ramach tej kwoty ujęła zmianę stanu produktów. Ta sama zmiana stanu produktów obciążyła koszty podatkowe badanego okresu. Z ksiąg wynikało także, że według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. nastąpiło zwiększenie stanu produktów. Tym samym spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty niezwiązane ze sprzedaną w tym roku produkcją. Ustaleń tych spółka nie podważyła w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjąć należy, że nie wykazała ona w postępowaniu podatkowym, że w jej księgach zmiana stanu produktów odpowiada wartości (kosztowi własnemu) wyrobów, produktów i towarów, które zostały sprzedane, ale których koszty zakupu/wytworzenia nie były poniesione w danym okresie. Zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów dotyczących potrącalności kosztów postępowania należało zatem oddalić jako bezzasadny. Z podobnych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15a w zw. z art.17 ust.1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię odnośnie do zaniżenia przychodów osiągniętych na działalności prowadzonej poza terenem Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej z tytułu zrealizowanych różnic kursowych. W tym zakresie przede wszystkim nie podważono ustaleń organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że spółka uzyskała w 2013 r. w ramach transakcji FX SPOT oraz kontraktów terminowych typu forward i opcji walutowych przychody z różnic kursowych. Tym samym skarżąca nie może obecnie skutecznie twierdzić, że kontrakty z bankiem miały charakter rzeczywisty i nie miały cech transakcji na instrumentach pochodnych. Zauważyć dodatkowo należy, że mimo sprecyzowania wyłącznie zarzutu błędnej wykładni spółka w istocie wskazała w istocie na niewłaściwe jej zdaniem zastosowanie powołanych przepisów (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano zarzut skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art.15a ust.8 u.p.d.o.p.) poprzez zaniechanie alokacji przychodów z różnic kursowych odpowiednio do przychodów z działalności strefowej i pozastrefowej. Zarzut taki nie mieści się jednak w pojęciu błędnej wykładni art. 15a w zw. z art.17 ust.1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. , dotyczy bowiem niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów, a nie ich błędnej wykładni. Zasadniczy spór w tym zakresie dotyczy jednak tego, czy różnice kursowe wynikające z operacji na pochodnych instrumentach finansowych mogą być uznane za dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. W ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej działalność tę zdefiniowano jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. odnosić się może zatem do przychodów, których bezpośrednim źródłem jest tego rodzaju działalność. Ma ono charakter pomocy publicznej. Dla jego uzyskania niezbędne jest posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia, udzielonego na podstawie art.16 ustawy z dnia 16 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). W zezwoleniu tym wskazuje się przedmiot działalności przedsiębiorcy w strefie (art.16 ust.1 powołanej ustawy). Zwolnienie ma charakter przedmiotowy , a nie podmiotowy. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 763/14, z dnia 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2462/11). Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skoro różnice kursowe powstały w wyniku działalności nieobjętej zezwoleniem, to przychód ten nie może być uznany za przychód wynikający z działalności strefowej. Nie jest on bowiem bezpośrednim skutkiem działalności gospodarczej, prowadzonej w strefie. Prawidłowości tej oceny nie zmieni nawet przyjęcie, że skarżąca zawierała rzeczywiste kontrakty wymiany waluty. Wymiana walut odbywała się bowiem na podstawie odrębnych umów zawieranych między bankiem a skarżącą i nie była bezpośrednim wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Była jedynie związana pośrednio z tą działalnością i zmierzała do zwiększenia dochodów spółki poprzez zapewnienie sobie korzystnego kursu wymiany waluty, uzyskanej w wyniku zbycia wyprodukowanych w strefie wyrobów. Nie miała zatem bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).