I SA/Bk 542/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] określił R. [...] Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Spółka zaniżyła przychody osiągnięte na działalności prowadzonej poza terenem S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSSE) o kwotę [...] zł z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych powstałych na transakcjach wymiany waluty EURO na PLN. Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalności prowadzonej na terenie SSSE o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowym ujęciem zmiany stanu produktów. W związku z powyższymi ustaleniami dokonano wyliczenia dochodu z działalności strefowej i pozastrefowej Spółki za rok 2013. Odwołując się od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie m.in. przepisów art. 15a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) poprzez niesłuszne zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych jako w całości związanych z działalnością strefową, zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu wartości dodatnich różnic kursowych z tytułu transakcji FX EURO o wartości [...] zł oraz przepisów art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez niesłuszne zakwestionowanie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zmiany stanu produktów. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odwołując się do przepisów u.p.d.o.p. oraz ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej powoływana jako u.s.s.e.) stwierdził, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. A zatem konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków, mianowicie działalność gospodarcza musi być prowadzona na terenie SSE, zaś jej rodzaj musi mieścić się w zakresie posiadanego zezwolenia. Podkreślenia wymaga okoliczność, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. W sprawie ustalono, że Spółka w 2013 r. w ramach transakcji FX SPOT oraz kontraktów terminowych typu forward i opcji walutowych dokonywała wymiany waluty EURO na PLN. Na tych transakcjach Spółka zrealizowała dodatnie różnice kursowe w łącznej kwocie [...] zł Niesporne jest, że przychody te dotyczyły zarówno sprzedaży strefowej jak i pozastrefowej (środki trwałe, obsolety i pozostałe przychody operacyjne) - Spółka, w sporządzonej w dniu [...] grudnia 2015 r. korekcie CIT-8 za 2013 r. zaliczyła przychody ze sprzedaży środków trwałych, materiałów, obsoletów, a także z tytułu pozostałych przychodów operacyjnych do przychodów uzyskanych z działalności pozastrefowej i podlegających opodatkowaniu (34.358.438 EURO przychody z działalności strefowej i 942.235 EURO z działalności pozastrefowej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. przedłożone w postępowaniu dokumenty, wbrew twierdzeniom Spółki, wskazują na sprzedaż waluty EURO w ramach transakcji na instrumentach pochodnych. Wobec powyższego przychód osiągnięty z transakcji sprzedaży waluty uznać należy za podlegający opodatkowaniu. Organ zaznaczył, że opodatkowaniem objęte zostały wyłącznie operacje finansowe określone przez Spółkę jako "transakcje FX EURO za PLN". Na podstawie potwierdzeń transakcji ustalono, iż Spółka zawierała transakcje typu forward, transakcje określane FX SWAP, FX SPOT, bieżące transakcje wymiany walut i opcje FX. Wszystkie transakcje zawarto po kursie indywidualnym wynegocjowanym, różniącym się od kursu kupna waluty ogłaszanego przez Bank, aktualnego na dany dzień. Powyższe potwierdza więc, że była to dodatkowa działalność (pozastrefowa) Spółki, z której generowano zyski. W przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane pozostałe przychody finansowe tytułem różnic kursowych powstałych na transakcjach przeprowadzonych w walutach obcych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe dochody są jedynie związane z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej a nie są dochodami z tej działalności, tak jak mówi przepis wprowadzający analizowane zwolnienie. Dlatego też, dochody uzyskane z działalności niewymienionej w zezwoleniu, nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami Spółki dotyczącymi błędnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zmianami stanu produktów. Wyjaśnił, że zmianę stanu produktów ustalają jednostki, które sporządzają rachunek zysków i strat w wersji porównawczej. Zwiększenie stanu produktów występuje wówczas, gdy w danym okresie produkcja sprzedana jest mniejsza od wyprodukowanej. Oznacza to, że koszty są mniejsze i tym samym wynik finansowy jest wyższy. Aby zachować współmierność przychodów i kosztów, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, istnieje konieczność korekty kosztów o wartość wyrobów gotowych, wyprodukowanych w danym okresie ale niesprzedanych (tj. poniesiono koszty ale nie uzyskano z tego tytułu przychodu w danym okresie). Korektę tę realizuje pozycja zmiana stanu produktów - czyli różnica między stanem końcowym a początkowym pozycji "produkty gotowe" oraz "półprodukty i produkcja w toku" i "rozliczeń międzyokresowych kosztów" (bez dotyczących działalności finansowej). Jeżeli stan końcowy jest większy niż początkowy to znaczy, że w danym okresie poniesiono koszty na wytworzenie produkcji (które znajdują się w kosztach rodzajowych), która w tym okresie nie została sprzedana. Jak wynika z prowadzonych ksiąg ogółem koszty poniesione przez Spółkę w 2013 r. wyniosły kwotę [...] zł. W kwocie tej ujęto zmianę stanu produktów w wysokości [...] zł. Obciążyła ona również koszty podatkowe badanego okresu, które wg Spółki wyniosły [...] zł. W/g dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego za 2013 r. o powyższą kwotę zwiększono koszty ujęte w księgach tytułem zmniejszenia stanu produktów. Na podstawie ksiąg ustalono, że wg stanu na 31 grudnia 2013 r. nastąpiło zwiększenie stanu produktów o kwotę [...] zł (BZ: [...] zł - BO: [...] zł -wartość produktów gotowych, półproduków i produkcji w toku oraz BZ: [...] zł - BO: [...] zł - krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe). Spółka nie mogła zaliczać do kosztów podatkowych kosztów wyprodukowanych wyrobów, które nie zostały sprzedane. Nie tylko nie powinna zwiększać ich o kwotę 1.556.261,45 zł, ale również powinna pomniejszyć je o kwotę 526.693,95 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 15a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niesłuszne zakwestionowanie przez organ prawidłowości zaliczenia przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych jako w całości związanych z działalnością strefową, zwolnioną z opodatkowania PDOP, i uznanie przez Dyrektora UKS za przychód podlegający opodatkowaniu wartości dodatnich różnic kursowych z tytułu transakcji FX EURO o wartości [...] EURO; – art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez niesłuszne określenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą ze zmiany stanu produktów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył definicję instrumentu finansowego i wskazał, że zakwestionowane transakcje walutowe nie spełniają przesłanek uznania ich za oparte na pochodnych instrumentach finansowych. Zaznaczył, że powodem zawarcia przez skarżącą Spółkę umowy z bankiem było wynegocjowanie indywidualnego kursu wymiany waluty EURO. Były to zatem transakcje sprzedaży EURO i nabycia PLN, a nie zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych. Celem transakcji była minimalizacja kosztów finansowania działalności związanych z koniecznością wymiany waluty i operacji tych nie należy traktować jako operacji z wykorzystaniem pochodnych instrumentów finansowych. Zdaniem Spółki różnice kursowe zrealizowane na transakcjach FX EURO i PLN w całości związane były z działalnością strefową, bowiem dotyczyły one własnych środków finansowych, osiąganych w ramach działalności strefowej i tym samym winne być zwolnione z opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej, powstałe różnice kursowe są dochodem z działalności pomocniczej w stosunku do działalności prowadzonej na terenie SSSE. Odnośnie kwestii wpływu stanu produktów na wysokość dochodu i kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki zakwestionowanie rozliczenia zmiany stanu produktów wynikało z niezrozumienia istoty tej pozycji w kalkulacji kosztów podatkowych Spółki. Wartość zaliczana do kosztów podatkowych stanowiła w rzeczywistości koszt własny sprzedanych w danym roku towarów, który został poniesiony w innym roku podatkowym niż kontrolowany. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to czy uzyskane przez skarżącą Spółkę przychody z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych powstałych na transakcjach wymiany waluty EURO na PLN powinny być kwalifikowane jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Drugą kwestią sporną jest ustalenie skutków jakie miały zmiany stanu produktów na wysokość kosztów podatkowych za 2013 r. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei w myśl art. 12 ustawy strefowej dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu (por. m.in. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1457/12 oraz z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1551/13 opubl. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dochód czyniący zadość wymaganiom art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne, nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego następstwo działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2079/20, opubl. CBOSA). W stanie faktycznym niniejszej sprawy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskane przez Spółkę w dniu 8 czerwca 2011 r. i 25 listopada 2013 r. określają, że działalność gospodarcza Spółki będąca Jej przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w pozycji 22.2, 22.29, 25.99, 27.51, 31 PKWiU i od 25.11.2013 r. - 38.11.5 PKWiU z wyłączeniem działalności, na które zezwolenie nie jest wydawane. W tym stanie rzeczy, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przychód skarżącej Spółki z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych powstałych na transakcjach wymiany waluty EURO na PLN nie jest bezpośrednim następstwem działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej o jakich mowa w wydanych zezwoleniach z dnia 8 czerwca 2011 r. i 25 listopada 2013 r. Tym samym uzyskany przychód z tego tytułu nie powinien być kwalifikowany jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka w 2013 r. dokonywała wymiany waluty EURO na PLN w ramach transakcji FX SPOT oraz kontraktów terminowych typu forward i opcji walutowych. Na tych transakcjach Spółka zrealizowała dodatnie różnice kursowe w łącznej kwocie [...] zł. Transakcje te zawierano po indywidualnym kursie wynegocjowanym z bankiem, różniącym się do kursu kupna waluty ogłaszanego przez bank w danym dniu. Nie ulega zatem wątpliwości, że była do dodatkowa działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą Spółkę, w żaden sposób nie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby podejmowane przez nią działania polegające na sprzedaży waluty była pośrednio związana z działalnością prowadzoną w SSE, z uwagi iż waluta ta pochodziła z własnych środków pieniężnych, wynikających ze sprzedaży towarów produkowanych w strefie. Organ zakwestionował jedynie te operacje finansowe, które wskazywały na dodatkową działalność Spółki, dotyczących transakcji typu forwad, EX SWAP, FX SPOT i opcje FX, natomiast nie kwestionował pozostałych przychodów finansowych skarżącej Spółki powstałych z różnic kursowych powstałych w wyniku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, a dotyczących wymiany handlowej. Jedynie te ostatnie mogą być uznane za przychód pośrednio związany z działalnością prowadzoną w strefie, a tym samym korzystający z preferencji podatkowej. Natomiast dochód uzyskany z dodatkowej działalności Spółki pochodzący ze sprzedaży waluty w ramach instrumentów finansowych, jako nie wymieniony wprost w udzielonych Spółce zezwoleniach, nie może korzystać ze zwolnienia. Oczywistym bowiem jest, o czym była mowa na wstępie uzasadnienia, że dochody z działalności nie wymienionej w zezwoleniu i nie prowadzonej na terenie SSE nie mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 125/10, w ocenie Sądu, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie stanowi on potwierdzenia stanowiska skarżącej Spółki, wręcz przeciwnie – wskazuje, że Spółka pozostaje w błędnym przekonaniu, co do prawidłowości swego stanowiska. W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że zwolnienie podatkowe, które przewiduje art. 12 u.s.s.e., i które reguluje art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pierwszej z wymienionych ustaw. Dlatego też, dochody z odsetek z lokat bankowych typu "overnight" nie są objęte zwolnieniem podatkowym unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że ze zwolnienia korzystać może wyłącznie dochód uzyskany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze strefy, bądź nieodłącznie związany z taką działalnością. Jednocześnie stwierdził, że korzystanie z lokat bankowych typu "overnight" nie jest działalnością charakterystyczną dla specjalnych stref ekonomicznych; są to określone operacje finansowe, które może przeprowadzać każdy przedsiębiorca, a nie tylko podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Czym innym jest także działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie określonego zezwolenia, aniżeli czynności podmiotu, który dysponuje wprawdzie stosownym zezwoleniem, ale aktywność ta nie wchodzi w jego zakres. Dla realizacji "całonocnych" lokat bieżących środków obrotowych nie jest niezbędne ani prowadzenie działalności gospodarczej na konkretnym, prawem określonym obszarze – na przykład w specjalnej strefie ekonomicznej, ani też uzyskanie w tym celu szczególnego zezwolenia, na przykład zezwolenia, o którym mowa w art. 16 u.s.s.e. W świetle powyższego poglądu, przyjąć należy, że zawieranie transakcji finansowych, polegających na sprzedaży waluty EURO na PLN, nie związanych bezpośrednio z obrotem wytwarzanych na obszarze SSE produktów, nie może być związany nieodłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną na obszarze strefy. W takim zakresie trudno jest doszukać bezpośrednio związku pomiędzy prowadzeniem i zakresem działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę w SSE a zawieranymi przez skarżącą Spółkę transakcjami finansowymi. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące przychodów ze sprzedaży obsoletów, jako związanych z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Sprzedaż powyższych towarów nastąpiła przed 31 października 2013 r., a zatem nie można do tejże sprzedaży stosować kodu PKWIU wskazanego w zezwoleniu Nr 186 uzyskanym przez Spółkę 25 listopada 2013 r. Przyjąć zatem należało, że sprzedaż ww. wyrobów nie była ujęta w zezwoleniu, a zatem sama okoliczność produkcji tychże wyrobów w SSE nie mogła skutkować przyjęciem, że dochód z ich sprzedaży podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle przedstawionych uwag zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 u.s.s.e. nie były uzasadnione. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zmiany stanu produktów. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c – art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zwiększenie stanu produktów występuje, gdy w danym okresie produkcja sprzedana jest mniejsza od wyprodukowanej. Oznacza to, że koszty są mniejsze i tym samym wyższy wynik finansowy. Dla zachowania współmierności przychodów i kosztów, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, istnieje konieczność korekty kosztów o wartość wyrobów gotowych, wyprodukowanych w danym okresie ale jeszcze niesprzedanych (tj. poniesiono koszty ale nie uzyskano z tego tytułu przychodu w danym okresie). Korektę tę realizuje pozycja zmiana stanu produktów - czyli różnica między stanem końcowym a początkowym pozycji "produkty gotowe" oraz "półprodukty i produkcja w toku" i "rozliczeń międzyokresowych kosztów". Jeżeli stan końcowy jest większy niż początkowy to znaczy, że w danym okresie poniesiono koszty na wytworzenie produkcji (które znajdują się w kosztach rodzajowych), która w tym okresie nie została sprzedana. Sąd w pełni podziela wyliczenia organów w zakresie rozliczenia stanu produktów i jego wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka nie mogła zaliczać do kosztów podatkowych kosztów wyprodukowanych wyrobów, jeżeli nie zostały one sprzedane. Wzrost zapasów powoduje, że koszty winne być zmniejszone a nie zwiększone. Dodatkowo należy zauważyć, że skarżąca Spółka w odwołaniu jak i w skardze z jednej strony potwierdza, że wartość zmiany produktów jest pozycją, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., z drugiej zaś nie wyjaśnia dlaczego w dokonanym rozliczeniu podatkowym zaliczyła do koszów koszty wyprodukowanych wyrobów, których nie sprzedała. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do podjęcia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.