II FSK 1551/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: K. [...] S.A. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 750/12 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. nr IBPBI/2/423-204/12/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 19 lutego 2013 r., I SA/Gl 750/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 29 listopada 2011 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawionych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez spółkę zezwolenia (na podstawie zlecenia ich produkcji), będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych, natomiast dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przez uzyskaniem przez spółkę zezwolenia będzie stanowić dochód z działalności poza strefowej, podlegający opodatkowaniu. Spółka zadała m.in. następujące pytanie: "Czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez spółkę zezwolenia (na podstawie zlecenia ich produkcji), będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych, natomiast dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przed uzyskaniem przez spółkę zezwolenia będzie stanowić dochód z działalności poza strefowej, podlegający opodatkowaniu?" Zdaniem wnioskodawcy, podzespoły wyprodukowane przez spółkę na podstawie zleceń produkcji sporządzonych po dniu uzyskania przez spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej jako: "SSE"), stanowią wyroby wytworzone w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego zezwolenia. W konsekwencji, zrealizowany po 1 stycznia 2012 r. dochód z tytułu ich sprzedaży będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania. 3. Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2012 r. W ocenie organu interpretacyjnego, we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane sprzedaży podzespołów kombajnów górniczych, które wcześniej były wydzierżawiane, nie będą wpływać na dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy, które korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej także w skrócie: “u.p.d.o.p."), gdyż nie zostaną osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Związane są one bowiem z dochodem ze środków trwałych, które wcześniej generowały dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 z późn. zm.; dalej jako: "u.s.s.e.") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 24 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.; art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.); art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. 5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. Kontrolując zaskarżoną przez spółkę interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd nie dopatrzył się naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, oraz mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, wskazywane przez spółkę rozwiązania prowadziłyby do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach u.s.s.e. i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, iż miejscem wyprodukowania kombajnów była strefa ma drugorzędne znaczenie, gdyż dochód nie będzie dotyczył działalności produkcyjnej, ale działalności handlowej wykonywanej poza strefą. Przepisy u.s.s.e., jak i przepisy "rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej" nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie sądu, inna wykładnia analizowanych tu przepisów jest niedopuszczalna. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie dotyczy dochodu ze sprzedaży środków trwałych wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w przypadku gdy środki trwałe na moment ich zbycia znajdują się poza terytorium specjalnej strefy ekonomicznej. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim już na wstępie należy podkreślić, że treść uzasadnienia sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego różni się od tego przyjętego w pisemnej interpretacji przez Ministra Finansów. Otóż Minister Finansów, na konkretne pytanie podatnika, czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawionych dotychczas kombajnów górniczych (podzespołów), które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez spółkę zezwolenia, będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania, udzielił odpowiedzi, że dochód spółki uzyskiwany z dzierżawy kombajnów górniczych (podzespołów) jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast sąd pierwszej instancji w swoich wywodach poszedł jeszcze dalej i stwierdził, ze dochód uzyskany ze sprzedaży należało zakwalifikować do działalności handlowej, a nie produkcyjnej. Skoro zatem działalność handlowa zostanie dokonana poza strefą, to rzeczą oczywistą jest, że dochód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a to z tej przyczyny, że będzie on związany z działalnością handlową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba te poglądy nie znajdują uzasadnienia, ani w okolicznościach stanu faktycznego, ani też w mających w sprawie zastosowanie przepisach prawa materialnego. Ponieważ przedmiotem zaskarżenia jest wyrok sądu pierwszej instancji i jego dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się tylko do tegoż rozstrzygnięcia. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Bez wątpienia brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12). Innymi słowy, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 ab initio u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). W sprawie niniejszej skarżąca spółka jest przedsiębiorcą, której zakład został objęty granicami SSE na podstawie § 5 ust. 2a rozporządzenia rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485). W konsekwencji więc spółka w momencie otrzymania zezwolenia realizowała już działalność gospodarczą nim objętą (m.in. produkcję kombajnów górniczych, ich podzespołów oraz tworzących je półfabrykatów i części). Na dzień otrzymania zezwolenia proces produkcji kombajnów był w toku, a w magazynie spółki znajdowały się podzespoły, półfabrykaty i części wyprodukowane przed uzyskaniem zezwolenia. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska spółki co do tego, że kombajny (podzespoły) zostały wyprodukowany po uzyskaniu zezwolenia i tego, że zostały wyprodukowane na terenie strefy. Sąd pierwszej instancji swoje negatywne dla spółki stanowisko wywiódł z faktu, że w istocie dochód uzyskany przez spółkę był wynikiem działalności handlowej, a nie produkcyjnej. Dziwić w związku z tym może, że sąd pierwszej instancji uzyskany dochód spółki powiązał z działalnością handlową w oderwaniu od działalności produkcyjnej, która co oczywiste stanowi główny przedmiot działalności spółki, jak też przedmiot samego zwolnienia. Sama działalność handlowa nigdy nie może być przedmiotem zwolnienia (§ 2 pkt 5 powyżej cytowanego rozporządzenia). Zapisanie w zezwoleniu ma wyłączny związek z przedmiotem działalności produkcyjnej "działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy". Oczywistym jest, że sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu. Jak słusznie podnosi strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdy działalność w strefie obejmuje produkcję danych wyrobów, generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży tych wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie dochodu. Ma ona w stosunku do działalności głównej (produkcyjnej) prowadzonej na terenie strefy charakter subsydiarny (pomocniczy), ale jest też niezbędna, bowiem bez niej działalność produkcyjna traci sens ekonomiczny. W pełni należy w związku z tym podzielić pogląd WSA w Warszawie, iż dochody generowane wskutek umów zawieranych poza terenem strefy podlegają zwolnieniu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia realizacji celów strefy jest absolutnie obojętne, gdzie zawierana jest umowa, która skutkować ma przychodem z działalności stricte gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, tak samo, jak obojętne jest, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą w miejscowości na terenie strefy, czy poza nią (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1641/12). W sprawie niniejszej nie nasuwa chyba wątpliwości, że sprzedaż wyrobów ma miejsce na terenie strefy w siedzibie spółki zlokalizowanej na terenie tejże specjalnej strefy ekonomicznej. Bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji analizowanego stanu faktycznego i prawnego pozostaje okoliczność, ze przedmiotowe wyroby tj. kombajny (podzespoły) znajdują się w dacie sprzedaży poza terenem strefy u podmiotów dzierżawiących te wyroby. Istotne jest bowiem to, że wyroby te zostały wyprodukowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w ramach zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. i w dacie sprzedaży stanowiły własność spółki. Sam fakt dzierżawy tych urządzeń przez pewien okres, zwłaszcza podmiotowi, który następnie dany wyrób nabywa, nie pozbawia podatnika prawa ulgi przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przy spełnieniu wszystkich warunków w tym przepisie przewidzianych. Ponownie dokonując interpretacji Minister Finansów zastosuje się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).