III SA/Wa 1641/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 października 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" albo "Skarżąca") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie faktycznym wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. w M. (zwanej dalej "Strefą"), na podstawie uzyskanego w dniu 7 września 2010 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na jej terenie, którego zakres obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej opisanej określonymi kodami działalności wg PKWiU z dnia 29 października 2008 r. Spółka wskazała, że nie prowadzi żadnej dodatkowej (pobocznej) działalności gospodarczej poza terenem Strefy. Cała działalność produkcyjno-handlowo-usługowa Spółki (obejmująca swym zakresem m.in. halę produkcyjną, pracowników w niej pracujących, dział logistyki itp.), objęta zakresem zezwolenia, została zlokalizowana i jest prowadzona w granicach Strefy. Spółka wyjaśniła, że ze względu na fakt zlokalizowania w W. centralnych urzędów państwowych oraz biur większości jej kontrahentów, zarząd Spółki, a także biuro Spółki zapewniające obsługę administracyjną zarządu oraz, w pewnym zakresie, fabryki zlokalizowanej na terenie Strefy, zostały zlokalizowane w W.. Tu też znajduje się siedziba rejestrowa Spółki. W siedzibie zarządu Spółka zatrudnia niewielką liczbę pracowników, w tym m. in. prezesa zarządu oraz osobę wspomagającą zarząd w prowadzeniu bieżącej działalności z zakresie zarządzania finansami. W związku z funkcjonowaniem zarządu, biura oraz zatrudnieniem pracowników w W., Spółka ponosi m. in. koszty najmu powierzchni biurowej, koszty materiałów biurowych oraz wynagrodzeń pracowniczych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy dla celów określenia wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "updop" lub "ustawą"), na Spółce ciąży obowiązek organizacyjnego wydzielenia opisanych w stanie faktycznym zarządu, biura oraz pracowników zlokalizowanych poza terenem Strefy (w siedzibie Spółki w W.) z działalności prowadzonej na terenie Strefy? 2) Czy koszty funkcjonowania zarządu oraz wynagrodzeń pracowników stanowią koszty pomniejszające dochód z działalności strefowej Spółki podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) updop? 3) Czy dla celów ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548, zwanego dalej "rozporządzeniem z 10 grudnia 2008 r." lub "rozporządzeniem"), koniecznej dla ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) updop, powinny być uwzględnione koszty, których moment poniesienia ustalany jest według tzw. zasady kasowej, czy również koszty, których moment poniesienia ustalany jest według zasady memoriału? W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że fakt zlokalizowania w W. zarządu, biura administracyjnego oraz pracowników, nie powoduje konieczności wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie Strefy dla celów określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. pkt. 34) updop. Spółka stwierdziła, że ani ustawa, ani rozporządzenie z 10 grudnia 2008 r., nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej. W opinii Spółki należy więc odwołać się do unormowań zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) - art. 2 tej ustawy. W ocenie Spółki działalność zarządu biura oraz funkcje realizowane przez pracowników zatrudnionych w W. nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przede wszystkim z uwagi na fakt niewykonywania jakichkolwiek usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Cechą podejmowanych przez zarząd, biuro oraz pracowników działań jest zarządzanie Spółką jako całością, a także administrowanie i wspomaganie realizowanych przez nią procesów gospodarczych na terenie Strefy. Zdaniem Spółki takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka zauważyła ponadto, że żaden przepis rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r., ani też ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274), nie nakłada warunku, aby cały zarząd, jak też całe biuro zapewniające obsługę administracyjną zarządu oraz bieżących spraw przedsiębiorstwa musiały być usytuowane na terenie strefy, w której prowadzona jest działalność. Dotyczy to także zatrudnienia części pracowników poza strefą. Zdaniem Spółki takie ujęcie powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. W zakresie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że koszty funkcjonowania zarządu, biura oraz koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki w Warszawie stanowią koszty działalności strefowej Spółki i odpowiednio pomniejszają generowane przez nią dochody z działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Spółki, odwołując się art. 15 ust. 1 updop, nie ulega wątpliwości, iż wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem zarządu, biura oraz zatrudnieniem pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu z uwagi na pośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami z działalności strefowej. Funkcje realizowane przez zarząd, biuro oraz pracowników są nakierowane na zarządzanie całym przedsiębiorstwem Spółki i wspomożenie procesów gospodarczych realizowanych w Strefie oraz są niezbędne do skutecznego prowadzenie działalności oraz osiągania przychodów. W zakresie pytania nr 3 Skarżąca wyjaśniła, że warunkiem prowadzenia działalności na terenie Strefy jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. Jednakże przepisy rozporządzenia nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "poniesienie". W opinii Spółki, analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że za koszty kwalifikowane inwestycji należy uznać także te, które zostały przez nią zarachowane, tj. ujęte w księgach pomimo braku ich faktycznego wydatkowania (rozchodu). Zdaniem Spółki, literalna interpretacja § 6 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do rozbieżnych wniosków. Rozbieżność ta wynika z braku jednolitego rozumienia w języku potocznym słowa "poniesienie". W konsekwencji, w celu ustalenia zamiaru ustawodawcy oraz rzeczywistego znaczenia użytego przez niego słowa, należy odwołać się do wykładni systemowej oraz celowościowej. W przekonaniu Spółki dla celów ustalenia treści norm prawnych wyrażonych w rozporządzeniu konieczne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223). Spółka podniosła, że zarówno w updop, jaki w ustawie o rachunkowości, generalną zasadą jest ujmowanie kosztów w sposób niezależny od ich zapłaty (rozchodu). Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 200/10 oraz w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań. Na wstępie stwierdził, że ustawienie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego i ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju, bowiem z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. W ocenie Ministra Finansów wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych na terenie takiej strefy. Organ zauważył przy tym, że przepisy podatkowe nie uzależniają prawa do skorzystania z zezwolenia od rejestracji podmiotu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w związku z tym rejestracja podmiotu poza strefą nie ma wpływu na uznanie, iż działalność gospodarcza podmiotu prowadzona jest na terenie strefy. Natomiast z uwagi na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zdaniem Organu, aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy. Organ wskazał przy tym, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "prowadzić" to znaczy "wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność", "być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś". Natomiast "wykonywać" to zrobić coś, wyprodukować coś. Zatem, skoro miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku Spółki będzie Strefa, to dochody Spółki otrzymywane na terenie Strefy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, w ocenie Ministra Finansów, dochody generowane przez Spółkę z tytułu np. umów zawieranych poza terenem Strefy, nie będą spełniały warunków przewidzianych w omawianym przepisie. Zdaniem Organu w sytuacji otrzymywania dochodów zarówno na terenie Strefy, jak i poza Strefą, Skarżąca, zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r., powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie Strefy. Organ stwierdził ponadto, że wydatki związane z funkcjonowaniem w W. zarządu, biura oraz zatrudnionych w nim pracowników, generują koszty których efekt odczuwalny jest lokalnie – ich skutkiem jest aktywizacja zawodowa mieszkańców W., wzrost udziałów gmin warszawskich w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych przekazywane do stołecznych urzędów skarbowych. Koszty te generowane są nie na terenie Strefy, co - zdaniem Ministra Finansów - jest odstępstwem od założeń i postanowień ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W ocenie Organu zarówno rozporządzenie z 10 grudnia 2008 r., jak i ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, wskazują na jeden z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. na związek aktywności gospodarczej podatnika, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z konkretnie określonym terytorialnie obszarem kraju. Zdaniem Organu inna wykładnia ww. przepisów jest niedopuszczalna. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że fakt zlokalizowania poza Strefą zarządu oraz biura Spółki zapewniającego obsługę administracyjną zarządu, a także w pewnym zakresie fabryki zlokalizowanej na terenie Strefy, powoduje powstanie obowiązku wyodrębnienia kosztów generowanych poza Strefą. Wydatki te nie mogą wpływać na wartość dochodów wolnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Organ zauważył następnie, że pojęcie wymienione w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej – "z tytułu kosztów nowej inwestycji" - nie zostało nigdzie zdefiniowane. Zdaniem Ministra Finansów do wyliczenia (dyskontowania) otrzymanej pomocy w postaci niezapłaconego podatku dochodowego konieczne jest ustalenie daty poniesionych wydatków inwestycyjnych, tj. określenie, czy poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym, czy też wystarczające jest dokonanie odpisu niezbędnego wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów lub pasywów przedsiębiorcy. W ocenie Organu warunek skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wielkość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym, a nie memoriałowym. Zdaniem Ministra Finansów wydatkami kwalifikowanymi są wydatki poniesione w znaczeniu kasowym w trakcie obwiązywania zezwolenia na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Minister Finansów stwierdził, że w powyższej kwestii należało odwołać się do reguł wykładni językowej. Wskazał, że w języku potocznym wyrażenie "ponosić" należy rozumieć, jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś". W opinii Organu nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane. Organ stwierdził, że za poprawnością takiego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej, gdyż zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na terenach wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. W ocenie Ministra Finansów chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane, i to w czasie objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie strefy. Minister Finansów nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1721/10. Na potwierdzenie swojej argumentacji wskazał wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 356/10. Pismem z 6 lutego 2012 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości. Pełnomocnik Spółki zarzucił Ministrowi: 1) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34) oraz art. 15 ust. 1 updop, poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów działalności strefowej wydatki ponoszone na utrzymanie biura w Warszawie, pracowników tam zlokalizowanych oraz zarządu; 2) § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, poprzez uznanie, że za wydatki poniesione można uznać jedynie wydatki faktycznie zapłacone; 3) naruszenie art. 14c § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska Organu. Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił ponownie stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34) oraz art. 15 ust. 1 updop pełnomocnik stwierdził, że skoro Ustawodawca nakazał wyodrębnienie kosztów i przychodów tylko w przypadku, gdy są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną poza Strefą, to brak jest podstawy prawnej do nałożenia na podatnika obowiązku wyodrębnienia kosztów zarządu, biura oraz pracowników zlokalizowanych poza terenem Strefy w sytuacji, gdy Spółka nie prowadzi żadnej działalność gospodarczej poza Strefą. Pełnomocnik zauważył, że jeśli rejestracja podmiotu może być dokonana poza Strefą (co przyznał Organ), to siedziba rejestrowa też może/musi być poza Strefą. W jego ocenie koszty utrzymania tej siedziby powinny zatem także pomniejszać dochód zwolniony. To samo dotyczy pracowników oraz zarządu realizujących wyłącznie funkcje związane z działalnością strefową. W ocenie pełnomocnika Spółki twierdzenie Organu, zgodnie z którym dochody generowane przez Spółkę z tytułu np. umów zawieranych poza terenem Strefy nie będą stanowić przychodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) updop, było niezasadne. Jego zdaniem takie twierdzenia prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy Spółka zawarła umowę na dostawę modemów (produkowanych w Strefie) z danym kontrahentem, np. w W., to przychody generowane w ramach tej współpracy nie byłyby dochodami strefowymi. Takie twierdzenie stanowiło nadinterpretację przepisów dotyczących działalności w SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34) updop. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej Skarżąca stwierdziła, że potoczne rozumienie pojęcia "ponosić" nie pozwala jednoznacznie określić, czy koszty mają być faktycznie wydatkowane, czy wystarczające jest ich zarachowanie. W konsekwencji, nawet w razie przyjęcia tezy Organu, konieczne okazałoby się odwołanie do znaczenia pojęcia "koszty poniesione" na gruncie updop, co z kolei prowadzi do uznania, że koszty poniesione to koszty zarachowane. W ocenie Spółki uznanie, że kosztami poniesionymi są koszty zarachowane, nie stoi również w sprzeczności z celami istnienia Strefy, gdyż koszt zarachowany będzie musiał zostać uregulowany, więc funkcja stymulacyjna inwestycji na terenie Strefy niewątpliwie będzie spełniona. Skarżąca stwierdziła, że potwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji Ministra Finansów w ww. zakresie jest wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1721/10. Ponadto, w przekonaniu Skarżącej, przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia prawidłowości stanowiska Organu, w tym argumentów wskazujących na wadliwość twierdzeń Spółki. Na potwierdzenie stanowiska w tym zakresie, przywołała wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. 1) Odnośnie do pierwszej poruszonej we wniosku i w zaskarżonej interpretacji kwestii, tj. ewentualnego obowiązku organizacyjnego wyodrębnienia zarządu, biura i pracowników zlokalizowanych w W., Sąd na wstępie zauważa istotną okoliczność faktyczną, iż Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej poza Specjalną Strefą Ekonomiczną w M.. Ta okoliczność jednoznacznie wynika z wniosku, zaś w Warszawie zlokalizowany jest jedynie zarząd Skarżącej i biuro tego zarządu, obsługujące zarząd oraz fabrykę zlokalizowaną w Strefie. Przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia z 10 maja 2008 r. stanowi tymczasem, że obowiązek organizacyjnego wydzielenia dotyczy takiego przypadku, gdy poza strefą prowadzona jest działalność g o s p o d a r c z a (podkreślenie Sądu), a nie jakakolwiek działalność podatnika. Wobec tego Skarżąca słusznie skoncentrowała się na analizie pojęcia "działalność gospodarcza", użytego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność taka, poza wymogiem zorganizowania i ciągłości, musi stanowić działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, bądź polegać na poszukiwaniu lub wydobywaniu kopalin. Zlokalizowanie w W. zarządu Spółki i jego biura, z czym związane są np. koszty najmu lokalu albo koszty płacy członków zarządu i pracowników biura, nie stanowi przejawu tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. Działalność zarządu i jego biura – owszem – wiąże się z działalnością gospodarczą, służy tej działalności, a nawet, zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych, zarząd jest niezbędnym organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak czynności zarządu i jego biura polegają na administrowaniu spółką, na kierowaniu nią i prowadzeniu jej spraw. Same w sobie nie stanowią jednak działalności gospodarczej, ze względu na którą w ogóle powstały specjalne strefy ekonomiczne, i ze względu na którą w § 5 ust. 5 rozporządzenia wprowadzono obowiązek wydzielenia działalności strefowej od pozastrefowej. Trudno zakwestionować ratio legis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego Organ odwołał się na str. 7 – 9 interpretacji. Owszem, intencją Ustawodawcy było z pewnością przyspieszenie rozwoju gospodarczego części kraju, rozwój określonych dziedzin przemysłu, tworzenie nowych miejsc pracy, a to wszystko poprzez zachęcenie przedsiębiorców do inwestowania na terenie strefy. Na tym właśnie polega stymulacyjna funkcja prawa podatkowego. Zasada powszechności i równości opodatkowania z definicji zostaje naruszona przy powołaniu specjalnej strefy ekonomicznej, zaś zasada prymatu literalnej wykładni wszelkich przepisów o charakterze wyjątków wcale nie wyklucza odwoływania się do celu danej regulacji w sytuacji, gdy taka literalna wykładnia nie dostarcza jednoznacznych wyników interpretacyjnych. Dlatego w pełni uprawnione jest postawienie pytania, czy dla Ustawodawcy istotnie tak ważne było, aby przedsiębiorca zlokalizował swój zarząd i biuro na terenie strefy, i czy istotnie Ustawodawcy chodziło o stworzenie mechanizmu o charakterze podatkowym, zachęcającego spółki prawa handlowego do ustanawiania swoich siedzib na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czyli - zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego – lokowania na tym terenie zarządu i pracowników administracyjnych obsługujących jego funkcje. Z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez strefy, czyli wspomnianego rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy, ustanowienie siedziby przedsiębiorcy na terenie strefy ma znaczenie absolutnie marginalne, gdyż cele te realizowane są poprzez efektywną działalność gospodarczą – wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową. Trudno zaakceptować pogląd Ministra, według którego dochody generowane wskutek umów zawieranych poza terenem Strefy nie będą podlegały zwolnieniu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Taki pogląd opiera się na niezrozumiałym założeniu, że dla Ustawodawcy istotną wartością jest zawieranie umów w Strefie, podczas gdy zawieranie takich samych umów poza administracyjnymi jej granicami nie zasługuje na zwolnienie podatkowe, gdyż nie realizuje celów instytucji specjalnej strefy ekonomicznej. Otóż z tym stanowiskiem nie można się zgodzić dlatego, że z punktu widzenia realizacji celów Strefy jest absolutnie obojętne, gdzie zawierana jest umowa, która skutkować ma przychodem z działalności stricte gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, tak samo, jak obojętne z tego punktu widzenia jest, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą w miejscowości na terenie strefy, czy poza nią. Szczególnie oczywisty jest brak związku pomiędzy ewentualnie osiągniętym przychodem z umowy, a miejscem siedziby przedsiębiorcy lub miejscem zawierania przez niego umów, w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie, gdzie – jak wyżej Sąd podkreślił – Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej sensu stricte poza Strefą. Stanowisko Skarżącej, iż dla potrzeb zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie ma obowiązku organizacyjnego wydzielenia zarządu, jego biura i pracowników spoza Strefy, jest zatem prawidłowe. 2) Odnośnie do kwestii kwalifikacji wydatków generowanych przez zarząd Spółki, biuro i pracowników w W., do kosztów uzyskania przychodu, zauważyć należy, że koszt ten nie skutkuje wcale - wbrew poglądowi Organu – jedynie lokalną aktywizacją zawodową mieszkańców W.. Te wydatki służą zasadniczo prowadzeniu działalności w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, przy czym chodzi wyłącznie o przychody z działalności w Strefie – innych przecież Skarżąca nie osiąga. Omawiane wydatki stanowią więc oczywisty przykład kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Inną sprawą jest to, że w jakimś stopniu rzeczywiście służą one także aktywizacji zawodowej mieszkańców W., w jakimś też stopniu służą rozwojowi ekonomicznemu W., gdyż można dopatrzeć się związku między faktem, że wydatki te ponoszone są na rzecz osób przebywających w W., a np. prawdopodobnym, późniejszym wydawaniem tych środków w tym mieście. Niemniej z punktu widzenia legalnej definicji art. 15 ust. 1 ustawy ten nijako uboczny, równoległy skutek nie ma znaczenia, gdyż przedmiotową kwestię należy analizować z perspektywy Spółki. Należy więc ocenić, w jakim celu ponosi ona wydatki na funkcjonowaniu zarządu i jego biura w W.. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało jasno, że ponoszone są te wydatki dla kierowania przedsiębiorstwem w specjalnej strefie ekonomicznej. Stanowisko Skarżącej, że omawiane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w Strefie i pomniejszają przychód pochodzący ze Strefy, jest zatem prawidłowe. 3) W końcu uznać należy, że użyty w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. wyraz "poniesione" powinien być rozumiany w związku z tymi aktami prawnymi, na potrzeby i na podstawie których rozporządzenie zostało wydane. Określony termin powinien być bowiem interpretowany tak samo w obrębie danego aktu prawnego lub dziedziny prawa, zaś bez istotnego powodu terminowi takiemu nie należy nadawać w jednym akcie albo w obrębie jednej gałęzi prawa znaczenia odmiennego. W ten sposób przejawia się nakaz tzw. wykładni homonimicznej, do której odwołał się NSA w przywołanym przez Spółkę wyroku o sygn. II FSK 1721/10. Skoro w art. 15 ust. 4e ustawy regułą określania daty poniesienia kosztu jest zasada memoriałowa (dniem poniesienia kosztu jest dzień, "... na który ujęto koszt w księgach rachunkowych..."), skoro tę samą regułę powtarza w art. 6 ustawy o rachunkowości, to odwoływanie się do słownikowego rozumienia wyrazu "ponosić" jest zbędne i nieuprawnione. Na marginesie jedynie przyznać należy Spółce rację, że słownikowa definicja tego czasownika bynajmniej nie usuwa literalnych wątpliwości co do intencji Ustawodawcy. Tym bardziej więc uzasadnione jest odwołanie się do definicji legalnej z art. 15 ust. 4e ustawy. W końcu słusznie też skonstatowała Skarżąca, że wykładnia celowościowa, czyli odwołująca się do intencji Ustawodawcy zagwarantowania rzeczywistego zainwestowania środków finansowych w strefie, a nie poza nią, tę intencję także realizuje przy zaakceptowaniu stanowiska Spółki, gdyż ujęte w księgach koszty muszą być zapłacone. Znaczenie sporu co do zastosowania zasady memoriałowej lub kasowej sprowadza się więc nie do tego, czy za wydatki kwalifikowane uznać koszty jedynie zaksięgowane, ale jeszcze nie zapłacone, lecz do tego, kiedy zaliczyć do wydatków kwalifikowanych koszty jeszcze nie zapłacone, które jednak i tak będą podstawą ustalenia wysokości pomocy publicznej, ponieważ w przyszłości muszą być zapłacone. Wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 356/10, na który powołał się Organ, prezentuje odmienny pogląd, tj. stoi na gruncie zasady kasowej. Trzeba jednak odnotować, że poza wskazanym wyrokiem NSA o sygn. II FSK 1721/10 Sąd ten zajął korzystne dla podatników stanowisko w kolejnym wyroku o sygn. II FSK 2051/10. Dla kompletności stanu orzecznictwa NSA przyznać trzeba, iż Sąd ten oddalił skargę kasacyjną podatnika od wspomnianego wyroku WSA w Łodzi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się jednak do poglądu, że istotą sporu w tym zakresie nie jest to, jak interpretować wyraz "koszt" oraz "wydatek" (tę kwestię analizował NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi), lecz to, co oznacza kluczowy dla sprawy czasownik "ponieść" koszt, użyty w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie stref ekonomicznych. Z tego punktu widzenia za definitywny uznać trzeba nie tylko koszt/wydatek już zapłacony, lecz także zaksięgowany na podstawie np. faktury. Ten drugi koszt/wydatek różni się od pierwszego jedynie tym, że nie jest jeszcze wymagalny, ale nie pozbawia go to cechy definitywności i przez to nie odpada ratio legis uznania go za kwalifikowany wydatek inwestycyjny. Z tego względu, w ocenie Sądu, prawidłowe jest też stanowisko Skarżącej co do zastosowania w sprawie zasady memoriałowej. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższych poglądów Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej. 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560, Podatek dochodowy od osób prawnych, Minister Finansów, Oddalono skargę kasacyjną, II FSK 1721/10 - Wyrok NSA z 2011-05-25, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA