II FSK 2051/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 250/10 w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważniania Ministra Finansów na rzecz K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 250/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K. Spółki z o.o. w M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynikało z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania, wnioskiem z 10 czerwca 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytanie następującej treści: w jaki sposób interpretuje się pojęcie kosztów inwestycji, które są podstawą do kalkulowania pomocy publicznej – czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony w dacie zarachowania, jeżeli został udokumentowany fakturą (rachunkiem lub innym dokumentem) otrzymanym przez spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy), dokonany przez spółkę na opłacenie faktur lub zobowiązań spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury oraz czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.; powoływanego dalej jako: "rozporządzenie z 2004 r."), od daty poniesienia kosztu, czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach spółki, czy też od daty faktycznego poniesienia wydatku, tj. zapłaty za koszty inwestycyjne. Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym za "koszty inwestycji poniesione", określone w § 6 rozporządzenia z 2004 r. należy uznać zarachowane zgodnie z tzw. metodą memoriałową, a nie faktycznie poniesione koszty inwestycji, do takich bowiem wniosków prowadzi wykładnia celowościowa wskazanego przepisu, jak również wykładnia historyczna. Spółka podniosła, że za takim rozumieniem przepisów przemawia również brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz uregulowania zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) Minister Finansów we wskazanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu przepisy kreujące zwolnienia podatkowe winny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową, a zatem aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszt inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Odnosząc się do podnoszonych przez spółkę argumentów, opartych na przepisach ustawy o rachunkowości organ stwierdził, że kwestia ta nie podlega jego ocenie, gdyż ustawa o rachunkowości nie należy do przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "o.p." W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 724 ze zm.), dalej: "u.s.s.e." oraz § 6 i § 9 rozporządzenia z 2004 r. W uzasadnieniu strona argumentowała m.in., że organ błędnie ograniczył się do językowej wykładni przepisów dotyczących pojęcia "poniesionych kosztów inwestycji" w sytuacji, w której brzmienie odpowiednich regulacji nie jest dostatecznie precyzyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności sąd zwrócił uwagę, że wykładnia prawa podatkowego nie powinna ograniczać się tylko do jednego jej rodzaju, a rezultaty wykładni językowej winny być poddane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. W ocenie sądu wykładnia przepisów zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie doprowadziła do właściwego odkodowania norm prawnych. Sąd wskazał na brzmienie § 6 ust. 1 oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. i stwierdził, że prawodawca w obu wspominanych przepisach posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawniało do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Sąd uznał, że z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Dalej sąd pierwszej instancji podniósł, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej przepisu. Sąd zwrócił uwagę, że na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm.), normodawca począwszy od 1 stycznia 2001 r. w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004 r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004 r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro zatem w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych użyto słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadzi do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § § 6 i 7 oraz § 9 Rozporządzenia z 2004 r. W ocenie sądu treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., mimo że przepis ten nie obowiązywał w stanie faktycznym, którego dotyczy interpretacja, również stanowił wskazówkę przy wykładni przepisów objętych wnioskiem i przemawiał za prawidłowością stanowiska skarżącej spółki. Końcowo sąd odniósł się do art.6 ustawy o rachunkowości, przewidującego tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby zdaniem sądu przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest kwota należna, zarachowana, pomniejszająca aktywa spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Sąd zwrócił uwagę, że metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie. Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładani omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych, decydującym jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych spółki i nie sprzeciwiają się tym samym wykładni dokonanej przez sąd. W ocenie sądu taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, wskazującą na zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – wydatków za "poniesione", której to zasady nie przewidują wymienione wyżej przepisy. W ocenie organu podatkowego skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy wydatek został faktycznie poniesiony. Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sprowadza się ona w istocie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. przez jego błędną wykładnię, wskazującą na zastosowanie metody memoriałowej przy uznaniu - na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – wydatków za "poniesione", której to zasady wskazany przepis, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie przewidują. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia zwrotu normatywnego zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. "koszty inwestycji...poniesione", dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Zasadnie też sąd oparł się na wszytkach dyrektywach wykładni, a nie tylko wykładni językowej. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Wskazane w skardze kasacyjnej słownikowe znaczenie słów "ponieść" i "koszt" nie oznacza, że cały przedmiotowy zwrot normatywny oznacza koszt faktycznie poniesiony (metoda kasowa). Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że normodawca w § 6 ust. 1 posłużył się zwrotem "uznaje się"... "koszty inwestycji ... poniesione", co uprawnia do stwierdzenia, że koszty te nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a zwrot zawarty w § 6 ust. 1 ab initio "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Dla wykładni językowej omawianych pojęć, bez wpływu nie może pozostać ich kontekst historyczny. Otóż w poprzednim stanie prawnym (do 31kwietnia 2004 r.) § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 74, poz. 694) posługiwał się zwrotem normatywnym "wydatki faktycznie poniesione", którego rozumienie mogło odpowiadać rozumieniu jakie nadaje obecnemu brzmieniu skarżący. Dokonana z dniem 1 maja 2004 r. zmiana ma ewidentnie charakter normatywny i jakkolwiek nie wprowadza definicji pojęcia "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie zmienia jego rozumienie. Tak bowiem czyni racjonalny ustawodawca używając w tożsamych konstrukcjach prawnych słów o różnym znaczeniu w języku polskim. Za dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią przemawia także wykładnia systemowa. W stanie prawnym, którego dotyczy wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, regulująca instytucję kosztów, w art. 14 ust. 4e za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tym samym w dalszym ciągu (jakkolwiek już wprost w ustawie zapisany) dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa). Tam gdzie ustawodawca przewiduje wyjątki od tej zasady i uzależnia uznanie kosztu od jego faktycznego poniesienia stanowi o tym wprost, np. w art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a u.p.d.o.p. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy także do ustawy o rachunkowości, która poprzez odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ma do niej zastosowanie. Ustawa o rachunkowości w art. 6 ust. 1 przewiduje tzw. metodę memoriałową, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej za dokonaną wykładnią prawa przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Powołanie specjalnej strefy ekonomicznej jak i określenie zakresu udzielonej w jej ramach pomocy publicznej podyktowane jest ważnymi względami społecznymi takimi jak: poziom bezrobocia w regionie oddziaływania strefy, poziom produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca regionu, w którym usytuowana jest strefa, skalę problemów regionu, związanych z koniecznością restrukturyzacji dawnych okręgów przemysłowych, strukturalną recesją oraz degradacją społeczną. W związku z tym przepisy prawa, w tym prawa podatkowego, które regulują funkcjonowanie tych stref, nie mogą być interpretowane w sposób, który byłby sprzeczny z tymi celami. Przyjęcie wykładni zawężającej przy ustalaniu wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w istocie byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy w zakresie w jakim uznaje on, że taka pomoc jest uzasadniona. Na marginesie podnieść należy, że zastosowanie metody memoriałowej do oceny poniesienia danego wydatku, jako kosztu inwestycji nie powoduje w żaden sposób, że nie zostanie on faktycznie wydatkowany w czasie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie. Metoda memoriałowa odnosi się wyłącznie do momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych i oceny, że koszt został poniesiony na potrzeby dyskontowania wydatków inwestycyjnych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).