I SA/Łd 320/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą G. Z. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 16.256 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 21.675 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2000 r. małżonkowie G. i S. Z. ponieśli wydatki w kwocie 123.233 zł, na które złożyły się: koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 12.150 zł, wydatki inwestycyjne w s.c. A (udział w 1/3 części) - 96.200,68 zł, darowizna na rzecz G. Z. (synowej) - 9.000 zł, kwota podatku dochodowego do zapłaty z rozliczenia za 1999 r. PIT-36 - 4.776,60 zł, podatek od nieruchomości nieuznany za koszt uzyskania przychodów spółki A- 1.105,70 zł. Na pokrycie tych wydatków organ pierwszej instancji przyjął źródła przychodów w łącznej kwocie 79.883 zł, tj.: dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 40.869,00 zł oraz zapłacone wierzytelności (1/3 części) - 39.013,90 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 16.256 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie zarzucając w nim naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. W dniu [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. ([...]) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zastrzeżenia Sądu budziły ustalenia dotyczące wysokości wydatków, w szczególności poniesionych na założenie lokat bankowych. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił, które lokaty wchodziły w skład kwot: 213.715 zł (lokaty S. Z.) i 15.946,69 zł (lokaty G. Z.). Organ nie ustalił, czy lokata założona na nazwisko S. Z. w dniu [...] r. w kwocie 71.715,64 zł była wydatkiem roku 2000. Podobne wątpliwości miał Sąd w odniesieniu do lokaty w wysokości 15.946,69 zł założonej na nazwisko G. Z.. W ocenie WSA organ nie wyjaśnił również, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom strony, że źródłem lokaty z dnia 21 kwietnia 2000 r. w kwocie 130.000,00 zł założonej na nazwisko S. Z. była kwota wypłaconej wspólnikom s. c. A wierzytelności w wysokości 150.699,36 zł (w tym odsetki). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało także, że organy dokonały kompensaty zasobów finansowych strony skarżącej i jej męża z wydatkami poniesionymi w 2000 r. przy uwzględnieniu prawidłowej interpretacji przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.f., skutkującej przyjęciem, że zawsze przychód, który podatnik wskazuje na pokrycie dokonanego wydatku musi być w dyspozycji podatnika przed poniesieniem danego wydatku. Po ponownych rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pobiera się zryczałtowany 75% podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w złożonym odwołaniu skarżący wskazali na kredyt kupiecki. W postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy skarżący przedstawili faktury dla spółki A z 2000 r. na łączną kwotę netto 82.319,48 zł, za które dokonano zapłaty w roku następnym oraz wykazali stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2000 r. na koncie bankowym w kwocie 147,05 zł, w kasie firmy w kwocie 1.312,90 zł i należności od odbiorców w kwocie 3.731,22 zł. Organ wskazał, że zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia 1 września 1997 r. wspólnicy spółki A w osobach: S. Z., T. Z. oraz C. Z. byli uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach, tj. 33,33%. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił faktyczne przychody i koszty działalności gospodarczej w wysokości odpowiadającej udziałowi męża skarżącej (33,33 %) oraz rzeczywisty dochód S. Z. z działalności gospodarczej w 2000 r. w kwocie 66.575,70 zł. Organ zaznaczył, że prawidłowość powyższych ustaleń potwierdził WSA w Ł. w sprawie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie mogą być przyjęte za źródło finansowania wydatków oszczędności znajdujące się na lokatach bankowych, ponieważ w toku postępowania nie udokumentowano ani nie uprawdopodobniono źródeł pochodzenia znacznych kwot lokowanych corocznie w banku. Stwierdził, że zgromadzone środki finansowe wypłacane z instytucji finansowych (banków), aby mogły być przyjęte jako źródło finansowania poniesionych wydatków, muszą pochodzić z legalnych dochodów tj. opodatkowanych bądź zwolnionych. Sam fakt zatrudnienia i osiągania dochodów nie stanowi gwarancji czynienia oszczędności. Ważne są ustalenia dotyczące wielkości dochodów, sytuacji rodzinnej i ponoszonych wydatków. W postępowaniu uzupełniającym wezwano skarżącą i jej męża do udokumentowania dochodów za okres pracy zawodowej. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że dochody skarżącej i jej męża w okresie do 1992 r. kształtowały się na poziomie znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Od 1992 r. do 1997 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. W czasie trwania małżeństwa małżonkowie ponosili wydatki związane z utrzymaniem rodziny, a także wydatki związane z kulturą, wypoczynkiem i wydatki inwestycyjne. W latach 1992-1997 (okres prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej), Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził tylko podstawę wymiaru składek za ten okres. Nie potwierdził pozostałych dochodów stanowiących podstawę wymiaru składek, ponieważ płatnik rozliczał się z ZUS bezimiennie. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wskazywała, że dochody osiągane przez państwa Z, z pracy zawodowej nie mogły przyczynić się do powstania oszczędności lokowanych w A Banku od 1995 r. organ podkreślił, że skarżący mieli na utrzymaniu troje dzieci, a w pewnym okresie ponosili też utrzymania synowych i wnuków. Ponadto skarżący wybudowali dom. Z analizy danych zawartych w pismach A Banku, a dotyczących zakładania lokat bankowych i ich likwidacji wynikało, że z przeważającej większości zlikwidowanych lokat skarżący zakładali nowe lokaty, a więc nie korzystali ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat jako źródła finansowania ponoszonych wydatków. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ stwierdził, że kwoty: 71.715,64 zł i 55.946,69 zł, pochodzące ze zlikwidowanych lokat należących do córki podatników, nie stanowiły ich wydatku. Po stronie przychodów, jako źródło finansowania wydatków organ przyjął jedynie odsetki od zlikwidowanych lokat. W toku postępowania strona podnosiła, że środki na założenie lokaty w kwocie 130.000 zł pochodziły z wypłaconej wspólnikom A s.c. wierzytelności w kwocie 150.699,36 zł. W ocenie organu wyjaśnienia skarżącego i jego synów w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazał, że w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wydanych w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. dla C. Z. i jego żony, dla T. Z. i jego żony oraz dla skarżących, jako źródła finansowania wydatków przyjęto wypłacone na podstawie umowy z dnia [...] r. wierzytelności w wysokości 1/3 części na każdego wspólnika tj. w kwocie 39.013,90 zł. Wypłacone od wyżej wymienionych wierzytelności odsetki w kwocie 33.675,66 zł zaewidencjonowano w pozostałych przychodach spółki, co podwyższyło jej dochód. Odsetki te zostały zatem rozliczone w spółce, której 1/3 dochodu została uznana za źródło finansowania wydatków każdego ze wspólników. Taki sposób rozliczenia nie był kwestionowany przez wspólników. Zdaniem organu zebrane dowody, wbrew twierdzeniom podatnika, wskazują na to, że środki z otrzymanej wierzytelności zostały przeznaczone na wydatki inwestycyjne w 2000 r. Organ wyjaśnił, że koszty utrzymania rodziny za lata 1993-1999 przyjęte zostały w wysokości zgodnej z podaną w wyjaśnieniach przez podatników. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono zarzut nieuwzględnienia dochodów państwa Z. za 1994 r. z powodu braku w bazie danych zeznania podatkowego oraz informacji PIT-11. W postępowaniu odwoławczym ustalono, że skarżąca prowadziła w tym roku działalność gospodarczą, z której osiągnęła dochód w wysokości 3.258,42 zł po denominacji. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego ustalono również, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonała w 1996 r. zakupu samochodu marki Citroen Jumper za kwotę netto 65.804,92 zł, a następnie w 1997 r. sprzedała ten samochód za kwotę netto 54.544,00 zł. W decyzji stwierdzono, że na okoliczność dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu od posiadanych środków trwałych małżonkowie nie przedstawili dowodów. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym dokonano ponownej analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Ustalono, że w każdym roku, począwszy od 1993 r., wydatki przewyższały przychody pochodzące z ujawnionych źródeł. Natomiast analiza roku 2000, po uwzględnieniu ustaleń dokonanych na etapie postępowania odwoławczego, stanowiła według organu odwoławczego podstawę do przyjęcia, że w roku tym państwo Z. ponieśli wydatki w kwocie 263.337,30 zł na które składają się następujące kwoty: zakup środków trwałych (1/3 części) - 94.305,00 zł, darowizna na rzecz synowej - 9.000,00 zł, koszty utrzymania się według oświadczenia - 12.150,00 zł, podatek należny do zapłaty wg zeznania podatkowego za 1999 r. - 4.776,60 zł, podatek od nieruchomości nie uznany za koszt uzyskania przychodu spółki A - 1.105,70 zł oraz założenie lokat przez S. Z. 142.000,00 zł. Na pokrycie powyższych wydatków państwo Z. uzyskali w analizowanym roku podatkowym dochody w wysokości 201.161,52 zł, na które składają się następujące kwoty: dochód z działalności gospodarczej - 66.575,70 zł, przelew wierzytelności (1/3 części) - 39.013,90 zł, odsetki od zlikwidowanych lokat S. Z. - 91.309,17 zł i odsetki od zlikwidowanych lokat G. Z. 4.262,75 zł. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami wynosi 62.176 zł. Na skarżącą przypada zatem 31.088 zł. Organ wskazał na art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 łat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Termin do złożenia zeznania za rok 2000 upłynął z dniem [...] r., a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2002 r., a kończył z dniem 31 grudnia 2006 r. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku ustalonego decyzją z dnia [...] r. upłynął [...] r., co oznacza, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem [...] r. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 200 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] r. pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, nie wnosząc uwag i zastrzeżeń. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika G. Z., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ustalenie zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji, brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, - art. 125 § 1 O.p. poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, a decyzja zawiera szereg błędów merytorycznych, - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie wszelkich dowodów przedstawianych przez stronę, które mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodom przedstawionym przez strony, - art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierające podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy, bez podania, jakie to dowody przemawiają za tezą, że kwoty wydatkowane przez stronę w latach 1993-2000 r. nie pochodzą z ujawnionych źródeł dochodów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). Związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., [...], dotyczy następujących kwestii:, 1) przychodów z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego", 2) wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku. Sąd w cytowanym uzasadnieniu wskazanego wyroku zaakceptował dotychczasowe stanowisko organów, co oznacza, że w tym zakresie nie można już dokonywać odmiennej oceny, tym bardziej, że w toku ponownego rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym nie zostały przeprowadzone żadne nowe dowody, które ewentualnie mogłyby wskazywać na zmianę stanu faktycznego sprawy. Ponadto Sąd stwierdził jednoznacznie, że "zmiana treści od dnia 1 stycznia 2007 roku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miała dla potrzeb tego postępowania istotnego znaczenia. (...) A zatem ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Natomiast zastosowanie interpretacji literalnej, a nie celowościowej tego przepisu prowadziłaby do tego, że ujawnienie przychodu po dokonaniu wydatku nawet w tym samym roku podatkowym pozostawałoby w sprzeczności z celem ustanowienia tego przepisu, który miał służyć opodatkowaniu tzw. "szarej strefy", jak również spowodowałaby to, że podatnik, u którego stwierdzono przychody z nieujawnionych źródeł jest w sytuacji korzystniejszej niż podatnik posiadający przychody z legalnych źródeł, a co w konsekwencji naruszałoby zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji), powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji) oraz zasady ochrony działań jedynie zgodnych z prawem (art. 2 Konstytucji)". Związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r. oznacza, że przyjęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie jest niedopuszczalne. Pozostała jeszcze do omówienia podnoszona w skardze kwestia lokat bankowych. Organ podatkowy w odniesieniu do tej kwestii poczynił szczegółowe ustalenia i dokonał ich wnikliwej analizy (s. 8 – 18 decyzji). Na podstawie weryfikacji odpowiednich danych stwierdził, że strona skarżąca nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła źródeł pochodzenia znacznych kwot, lokowanych corocznie w banku. Podniósł ponadto, że "zgromadzone środki finansowe wypłacane z instytucji finansowych (banków), aby mogły być przyjęte jako źródło finansowania poniesionych wydatków muszą pochodzić z legalnych dochodów tj. opodatkowanych bądź zwolnionych". Tymczasem z dokonanych ustaleń wynika, że lokaty zlikwidowane częściowo w 2000 roku nie mogły stanowić kapitału założenia kolejnych lokat w 2000 roku, gdyż zlikwidowane zostały po datach założenia owych lokat (szczegółowe wyliczenie (karta 18 decyzji). Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów pozwalających stwierdzić, iż rozumowanie organu podatkowe, w którymkolwiek zakresie było niespójne lub nierzetelne. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu organ należycie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyciągnął logiczne wnioski, które w konsekwencji doprowadziły do określonej subsumcji ustalonego stanu rzeczy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy źródło przychodu pozostaje nieznane. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym (w tym przypadku dochód w ogóle nie wystąpił) oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r., [...] , stwierdzając na 8 stronie uzasadnienia, że "dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów , gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów". Za bezzasadny zatem należy uznać zarzut skargi, że organy podatkowe nie występowały do strony, aby ta wyjaśniła skąd pozyskała środki na założenie lokat w 2000 r. Postępowanie podatkowe trwało wystarczająco długo (a nawet za długo – jak twierdzi strona skarżąca), stanowisko organów było jednoznacznie sformułowane, a to dawało stronie możliwość wykazania, że wydatki dokonane w badanym roku mają swoje źródło w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania należy stwierdzić, że stał się bezprzedmiotowy wobec wydania decyzji, ponadto strona nie wykazała, aby naruszenie zasady szybkości działania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) miało istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też nawet potwierdzenie prawdziwości tego zarzutu nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.