I SA/Łd 322/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (przed zmianą: B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.; przed zmianą: C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka z o.o. A (obecnie B) wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca zostanie udziałowcem spółki celowej - tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka zależna"). Spółka zależna będzie podatnikiem o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Dochody osiągane przez spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić wnioskodawcy dywidendę. Co do zasady dywidenda otrzymywana przez wnioskodawcę będzie mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia szeregu skomplikowanych warunków dla tzw. "zwolnienia dywidendowego" przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Jednocześnie, mimo że warunki te będą spełnione, to w świetle art. 22c u.p.d.o.p. zwolnienie dywidendowe nie będzie miało zastosowania do otrzymywanej przez wnioskodawcę dywidendy jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend będzie następowało w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia dywidendowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), 2) oraz czynności, o których mowa w pkt 1 nie będą miały rzeczywistego charakteru. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca może zdecydować, że w przyszłości spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"), w której wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Po przekształceniu w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przypadających na niego dochodów ze spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie spółki osobowej udziałem wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana bez konieczności spełniania skomplikowanych warunków dla zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 i następne oraz w szczególności zakwestionowania tego zwolnienia na mocy art. 22c u.p.d.o.p. Tym samym decyzja o przekształceniu w spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty zysków ze spółki osobowej bez konieczności weryfikacji spełniania warunków dla zwolnienia dywidendowego. Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wyplata zysków (dywidendy) ze spółki zależnej byłaby opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku niespełnienia warunków dla zwolnienia dywidendowego, wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w spółkę osobową. I to oczywiście bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych wnioskodawcy zysków w ciągu obecnego roku podatkowego wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Również wartość zysków wypłaconych Wnioskodawcy przez spółkę osobową w następnym roku podatkowym wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Na moment ww. przekształcenia w bilansie spółki zależnej będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zysk wypłacany wnioskodawcy przez spółkę osobową będzie pochodził z dochodów, powstałych po przekształceniu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy i w jakiej wysokości przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową, opisane w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości? Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki zależnej w spółkę osobową opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., będzie wyłącznie wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków - ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i będących podstawą do wypłaty dywidendy - wypracowanych w czasie funkcjonowania spółki zależnej. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia kapitałowej spółki zależnej w spółkę osobową. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Organ wyjaśnił, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom Ordynacji podatkowej - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5b O.p. poprzez błędne przyjęcie że w stosunku do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zdarzenie przyszłe nie zostanie dokonane niezgodnie z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy przypomniał treść przepisów art. 14b § 1 i 2, art. 14 b § 2a, art. 14b § 5b oraz przepisy Działu IIIa O.p. i wyjaśnił, że w związku z wnioskiem spółki dotyczącym potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Działu IIIa Rozdział 1. Słusznie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnosi się bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku. W szczególności organ podkreślił, że na podstawie art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2015r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14b § 5c organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie powołanych przepisów pismem z 9 września 2016r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Minister Finansów i Rozwoju stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej w trybie art.119a Ordynacji podatkowej. Podsumowując organ stwierdził, że wydanie interpretacji uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości, przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Przesłanką taką jest m.in. wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej organ – zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b O.p. nie mógł wydać interpretacji we wnioskowanym zakresie. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz 14b § 5b O.p., a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie: 1) art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki o których mowa w tym przepisie. 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 3) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 4) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawcy niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej; 5) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez spółkę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 6) art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika w roku wejścia w życie nowelizacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W będącym istotą niniejszej sprawy sporze między stronami, który dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na tle zaistniałej kwestii spornej w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). W świetle przytoczonych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej. Stosownie natomiast do treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowanie art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ponadto w podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji powołany został art. 14b § 5b O.p. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 846) i wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016r. Wniosek w sprawie wydania interpretacji został złożony w dniu 21 lipca 2016r., a zatem pod rządami nowych przepisów. Stosownie do treści powołanego przepisu oraz art. 5c O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b); organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie o którym mowa w § 5b (art. 14b § 5c). W niniejszej sprawie organ zastosował się do wskazanej procedury. W szczególności Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z 13 października 2016r. stwierdził w sposób jednoznaczny, że w zakresie elementów w jego ocenie w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Już to tylko, jak słusznie wskazał organ stanowiło wystarczającą podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. Należy podkreślić, że fakt, iż zaskarżony akt nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 oraz II FSK 747/6 z 30 sierpnia 2016r.). Nie można również podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania, do której naruszenia w rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu nie doszło. Organ prowadził bowiem postępowanie bez zwłoki, ściśle przy tym przestrzegając ustawowych terminów odpowiedzi na wnoszone przez stronę pisma. Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 5 ust. 2 art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 9 tej ustawy stanowi, że przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydano w dniu 21 października 2016r.) ma zastosowanie przepis art. 14 na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z powyższych względów zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów należy uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak sentencji. ak