I SA/Łd 322/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. W. i T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpoznaniu odwołania A. W. i T. Z., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – daje jako: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] 2015 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 4.061 zł. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] 2015 r. Wójt Gminy R. ustalił A. W., T. Z. i D. W. podatek od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 4.061 zł, przyjmując do opodatkowania nieruchomość położoną w miejscowości K., działka nr [...], tj.; pozostałe budynki o powierzchni użytkowej 167,02 m² (stawka podatku 7,77 zł/m², podatek w kwocie 1.297,75 zł), grunty pozostałe o powierzchni 5.880 m² (stawka podatku 0,47 zł/m², podatek w kwocie 2.763,60 zł). W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stosownie do zaleceń Kolegium przeprowadzono postępowanie dowodowe, zapewniające stronom czynny udział w postępowaniu. Po wszczęciu postępowania podatkowego dopuszczono dowód z oględzin spornej nieruchomości, przeprowadzonych w dniu 28 października 2015 r. w obecności stron i pełnomocników. Na tę okoliczność został sporządzony i podpisany protokół, do którego nie wniesiono uwag ani zastrzeżeń. Na podstawie protokołu oględzin ustalono, że na działce nr [...] znajdują się budynki oznaczone w protokole jako: budynek 5 o powierzchni użytkowej 5,31 m², budynek 6 o powierzchni użytkowej 79,68 m² i budynek 7 o powierzchni użytkowej 82,03 m². Łączna powierzchnia użytkowa ww. budynków wynosi 167,02 m². Podniesiono ponadto, że w budynkach na ww. działce do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadzona była działalność gospodarcza. Od dnia 1 stycznia 2015 r., tj. z chwilą zakończenia niniejszej działalności, budynki te podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków pozostałych, ponieważ w rejestrze gruntów i budynków wykazano dwa inne budynki niemieszkalne oraz budynek biurowy, a grunt o powierzchni 0,5880 ha sklasyfikowano jako inne tereny zabudowane - Bi. Dodano, iż zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W toku oględzin nie stwierdzono, aby którykolwiek z budynków miał charakter mieszkalny i był zamieszkiwany. Ponadto strony nie przedstawiły dokumentów potwierdzających, że funkcja chociażby jednego z budynków zmieniła się na mieszkalną. Podkreślono również, iż każdy z ww. budynków jest budynkiem w rozumieniu Prawa budowlanego, tzn. jest obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W odwołaniu, wniesionym na skutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. o przeprowadzenie rozprawy, odwołująca wskazała, iż zarówno ona, jak i jej ojciec nie powinni być obciążeni podatkiem od nieruchomości. Dodała, że wie, iż jest instytucja zwolnienia od podatku i tzw. odstępstwa od powszechności opodatkowania, w związku z czym oczekuje od organu podatkowego I instancji pomocy w przedmiotowej sprawie. W kolejnym piśmie, również zatytułowanym odwołanie, z dnia 28 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2016 r., strony (A. W. i T. Z.), reprezentowane przez pełnomocnika, wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., zlecenie Wójtowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania, celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym w szczególności przeprowadzenia rozprawy, podczas której A. W. będzie miała możliwość przedstawienia pełnego opisu stanu faktycznego sprawy oraz uwzględnienie na zasadzie art. 229 O.p. oświadczenia A. W., załączonego do odwołania, zwrócenie się do Rady Gminy R. w trybie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o wydanie uchwały w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych nieruchomości. Decyzji organu I instancji strona zarzuciła rażącą obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu w niniejszym postępowaniu zgłoszonych przez stronę dowodów, a także rozprawy, pomimo złożenia stosownego wniosku w tym zakresie, rażące naruszenie zasad słuszności oraz współżycia społecznego poprzez uznanie, że strona winna zostać obciążona spornym podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy za sprawą bezprawnych działań D. W. nie była od 2008 r. wpuszczana na teren nieruchomości, nie mogła sprawować zarządu nieruchomością, ani czerpać z tego tytułu jakichkolwiek korzyści przez co przysługujące stronie prawo własności było w rzeczywistości jedynie iluzoryczne i pozorne. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. W. i T. Z. zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej jako u.p.o.l.) poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, nadto wskazały na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 187 § 1 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za tym, że D. W. działał od jesieni 2008 r. jako posiadacz samoistny jednostronnie czerpiąc korzyści, co ma decydujący wpływ na opodatkowanie stron podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie, naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oparcia ich oceny na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawionych przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, stwierdzając, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, iż T. Z. oraz D. W. i A. W. są właścicielami spornej nieruchomości. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w załączonym do akt sprawy wypisie z rejestru gruntów. Wypis ten ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z treści tego dokumentu wynika, że współwłaścicielami spornej działki nr [...] (sklasyfikowanej w części jako "Bi" o pow. 0,5880 ha) położonej w miejscowości K., obręb [...], są: T. Z. (udział 1/2) oraz w ramach małżeńskiej współwłasności ustawowej (udział 1/2) D. W. i A. W.. Zatem, zdaniem Sądu, na wyżej wskazanych osobach solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu stosunki cywilno-prawne między współwłaścicielami od 2008 r. nie są przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż nie podlegają one kompetencji organów podatkowych, a nadto nie mają znaczenia dla wyniku rozpatrywanego sporu. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają więc bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie rodzą konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd podkreślił też, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Nie odnosi się zatem w żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela jakim w niniejszej sprawie bezsprzecznie jest D. W.. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku z dnia 27 września 2016 r., sygn.akt I SA/Łd 630/16, skarżący zaskarżyli ów wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. przez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wskutek błędnej interpretacji przepisu o posiadaczu samoistnym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne. NSA podzielił stanowisko strony skarżącej, która zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów przez przyjęcie, że "podatniczka w złożonej skardze dokonała błędnej wykładni regulacji zawartej w treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l.". Zdaniem Sądu I instancji, "reguła przewidziana w tym przepisie znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Nie odnosi się zatem w żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela jakim w niniejszej sprawie bezsprzecznie jest D. W. oraz A. W.". Tymczasem, jak twierdzili skarżący, "z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy występują dwa podmioty – właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przepis ten nie zawiera natomiast ograniczenia, że posiadacz samoistny nie może być jednocześnie jednym ze współwłaścicieli". Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Łd 322/19 i I SA/Łd 323/19. Sąd uwzględnił wnioski dowodowe zawarte w pismach skarżącej z dnia 11 czerwca 2019 r. oraz uczestnika postępowania z dnia 29 maja 2019 r. Skarżąca złożyła głos do protokołu i popierając zarzuty skarg wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż podstawą prawną postanowienia Sądu z dnia 18 czerwca 2019 r. był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż obie sprawy łączy tożsamość podmiotowa, a przedmioty zaskarżonych rozstrzygnięć pozostają z sobą w związku. Wobec powyższego Sąd połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 216/17. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną A. W. i T. Z. wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 630/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W świetle powyższych uwag, w niniejszej sprawie Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., II FSK 216/17, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. We wspomnianym wyroku NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W pkt 1 powołanego przepisu poczyniono zastrzeżenie stosowania przepisu ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Taka sama konstrukcja została zastosowana w ustawie o podatku leśnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3). I dalej, iż użyty w przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że "przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga" (por. uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W konsekwencji norma uznana za lex specialis wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Uchylenie to jednak "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski w: R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437; tak też wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił, iż nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że z przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem "jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym". W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14, CBOSA). Podkreśla się przy tym, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko NSA w pełni podziela, co za tym stwierdza, że pojęcie posiadania samoistnego na gruncie u.p.o.l. należy rozumieć tak, jak w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie SN nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (zob. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. Problem zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada jak właściciel inna osoba (posiadacz samoistny), rozstrzygnięto w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94 (OTK 1995/1/16) na rzecz uznania za podatnika posiadacza samoistnego niebędącego właścicielem. Przyjęto w niej, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. W ślad za stanowiskiem NSA dostrzec trzeba, iż wprawdzie w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z innym nieco przypadkiem, znani są bowiem współwłaściciele nieruchomości, ale – jak twierdzą skarżący – tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, to jednak nie można tracić z pola widzenia płynących z powołanej uchwały wniosków dotyczących kierunku wykładni przepisów określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Jak w niej zaznaczono, przy wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę – obok literalnego ich brzmienia – również ich cel i sens zmian, jakim na przestrzeni lat podlegały. Wskazano, że "wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów". Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz samoistny i nie ma żadnych racjonalnych przesłanek dla obciążenia nie posiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. Również wykładnia historyczna doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że w podatku od nieruchomości podatnikiem jest osoba, która faktycznie włada gruntem. Powołując się na historyczne regulacje wyznaczające zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził on, że tak wcześniej, jak i obecnie, ustawodawca przykładał dużą wagę do faktycznego władania nieruchomością jako okoliczności warunkującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. NSA zwrócił uwagę, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi SN. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, czy z dnia 8 maja 2014 r., V CSK 324/13, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zasiedzenie biegnie wówczas na korzyść jednego ze współwłaścicieli przeciwko pozostałym współwłaścicielom i prowadzi do nabycia ich udziałów. Zakłada to władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli). Innymi słowy, w orzecznictwie Sądu Najwyższego przypadek taki, jaki przedstawiła skarżąca w rozpoznanej sprawie, kwalifikuje się jako brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się bowiem istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, lex/el). Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Podkreśla się przy tym, że przy ocenie, czy dana osoba jest posiadaczem samoistnym nie jest wymagane stwierdzenie efektywnego korzystania z rzeczy – wystarczy stwierdzenie samej możliwości korzystania z niej. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo, Lex/el). Zdaniem NSA, o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. NSA dodał, iż zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37). W świetle powyższych uwag, za nieuzasadnione i sprzeczne z cywilistycznym ujęciem zagadnienia relacji między własnością a posiadaniem samoistnym jest stwierdzenie organu odwoławczego, że reguła przewidziana art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel, natomiast nie odnosi się ona żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela. W konsekwencji organ naruszył art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ocena zaś zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wskazanych wątpliwości. Rozpoznając sprawę ponownie organ, dla jednoznacznego wykazania, czy w sprawie wystąpił bądź nie, przypadek samoistnego posiadania przedmiotu opodatkowania (nieruchomości) przez jednego ze współwłaścicieli, weźmie pod uwagę wyżej naprowadzone wskazania dotyczące oceny zupełności materiału dowodowego, jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy, rozważy jego ewentualne uzupełnienie. Organ winien w szczególności ustalić, czy były mąż skarżącej D. W. uniemożliwiał stronom, jak podniesiono w skardze, wstępu na teren przedmiotowej nieruchomości. Nadto, czy skarżący zostali pozbawieni faktycznego władztwa nad nieruchomością. Działania te winny doprowadzić organ do ustalenia kto jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się kwota uiszczonego wpisu sądowego – 163 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz kwota 600 zł stanowiąca stawkę minimalną kosztów doradcy podatkowego. mko