I SA/Łd 322/24

Dnia 23 lipca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2024 roku nr 1001-ICK.5000.5.2024.3.EK w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia zażalenia postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych, uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, zaksięgowaną w dniu 23 kwietnia 2024 roku, pod poz. 1510. I SA/Łd 322/24 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 marca 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzenia zażalenia A. sp. z o.o. siedzibą w Ł. (dalej spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 20 lutego 2024 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu, stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w dnu 16 lutego 2024 r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, na podstawie art.59 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r, Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz 2021 – dalej u.p.p.) sprzeciw od czynności kontrolnych. Postanowieniem z 20 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu w omawianej sprawie z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa prowadzona wobec spółki jest kontrolą prowadzoną w oparciu o art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. W dniu 29 lutego 2024 r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 20 lutego 2024 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 59 ust. 2 u.p.p., stwierdził, że w myśl tej drugiej regulacji wniesienie sprzeciwu w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę powołując się art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. nie jest dopuszczalne. Przypomniano jednocześnie, że organ podatkowy pismem z 25 stycznia 2023 r. (doręczonym do adresata 25 stycznia 2023 r.) poinformował Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w takiej sytuacji przepis art. 59 ust. 2 nie dopuszcza możliwości złożenia sprzeciwu w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że z uwagi na to, iż spółka nie ma w tym przypadku możliwości złożenia sprzeciwu, organ podatkowy nie mógł wydać w sprawie innego rozstrzygnięcia niż stwierdzenie jego niedopuszczalności. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście postanowieniu z 20 lutego 2024 r. pouczył Spółkę o braku możliwości złożenia zażalenia na ww. rozstrzygnięcie powołując się m.in. na art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm. – dalej O.p.). Organ II instancji wskazał, ze uwagi na to, że ustawa nie przewiduje w tym przypadku środka zaskarżenia, wniesienie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 20 lutego 2024 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu jest niedopuszczalne (na podstawie art. 216 § 1, art. 217, art. 228 § 1 pkt 1, art. 236 § 1 w związku z art. 239 O.p.). Na postanowienia z dnia 30 marca 2024 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) nierozpoznanie istoty sprawy - poprzez brak analizy wszystkich zarzutów strony zgłoszonych w zażaleniu; 2) naruszenie przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.- poprzez nierozpoznanie przez organ II instancji konsekwencji jego zastosowania przez organ administracyjny I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście (stronie nigdy nie przedstawiono konkretnego zarzutu w zakresie przestępstwa ani wykroczenia skarbowego, w związku z czym, kontrolowana spółka nie ma informacji, w jakim zakresie i dlaczego jest prowadzona kontrola); 3) naruszenie przepisu art. 216 w związku z art. 292 O.p. poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje sprzeciw od czynności kontrolnych w przedmiotowej sprawie ani zażalenie na postanowienie; 4) naruszenie przepisu art. 283 § 4 O.p., tj. uznanie za prawidłowe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście w Łodzi kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia, które nie może stanowić podstawy do kontroli z uwagi na nieprawidłowe wskazanie przewidywanej daty zakończenia kontroli - przy czym błąd ten nie został naprawiony w drodze wydania nowego upoważnienia do kontroli; 5) orzeczenie dwukrotnie w tej samej sprawie - tj. o niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w toku tego samego postępowania, na podstawie tych samych okoliczności faktycznych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2024 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga podlega odrzuceniu. Kognicja sądów administracyjnych została uregulowana w art. 3 § 2-3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisami kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 4b) opinie, o których mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowy wydania tych opinii; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie § 2a sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Nadto w myśl § 3 ust. 3 p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Z powyższego wynika zatem, że wolą ustawodawcy kognicja sądów administracyjnych w przypadku postanowień ograniczona została jedynie do przypadków wskazanych w § 3 ust. 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem do postanowień, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Kontroli sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego na postanowienie o uznaniu wniesionego sprzeciwu w toku kontroli za niedopuszczalny. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Wniesienie takiego sprzeciwu powoduje konieczność wydania przez organ kontrolujący postanowienia o jakim mowa w art. 59 ust. 7 u.p.p., a zatem bądź o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź o kontynuowaniu czynności kontrolnych, w terminie 3 dni. Z regulacji art. 59 ust. 9 u.p.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie w terminie 3 dni, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Jednocześnie w myśl art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Z powyższego wynika zatem, że jedynie w przypadku postanowień o kontunuowaniu czynności kontrolnych wydanych na skutek wniesionego sprzeciwu przedsiębiorcy przysługuje zażalenie. W każdym innym przypadku, w tym w sytuacji wniesienia sprzeciwu niedopuszczalnego uregulowanego w art. 59 ust. 2 u.p.p. postanowienie jest niezaskarżalne. Postępowanie objęte zaskarżonymi postanowieniami zostało wszczęte bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jego wszczęcia z uwagi na treść art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że postanowienie to jest niezaskarżalne. Wniesienie zatem zażalenia, a następnie skargi do Sądu nie może zatem uruchomić kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, albowiem nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s,a. Analogiczne stanowisko co do niedopuszczalności skargi do sądu administracyjnego w sprawie wywołanej postanowieniem o niedopuszczalności sprzeciwu w toku kontroli zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1483/16 oraz tutejszy Sąd w postanowieniach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1047/14, z dnia 28 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1338/16 czy z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Gl 1557/16. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 29 lipca 2020 r. (sygn. akt FSK 1925/19), zgodnie z którym wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Jedynie na marginesie - odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego dwukrotnego orzeczenia w tej samej sprawie (jak również niezrozumiałej konstrukcji skargi, w zakresie w którym strona z jednej strony inicjuje postępowanie sądowe dotyczące legalności postanowienia organu II instancji z dnia 20 marca 2024 r. jednocześnie wnosząc o uchylenie innego rozstrzygnięcia tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 lutego 2024 r.) trzeba podkreślić, że zażalenie skarżącej z 29 lutego 2024 r. dotyczące postanowienia organu I instancji z 20 lutego 2024 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu jak i zażalenie z 18 grudnia 2023 r. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 6 grudnia 2023 r. były przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przedmiotem dwóch odrębnych skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (pierwszej dotyczącej – postanowienia z 20 marca 2024 r. która jest przedmiotem niniejszego postępowania i drugiej dotyczącej postanowienia z 22 lutego 2024 r., które jest przedmiot sprawy zawisłej przed tutejszym sądem pod sygn. akt I SA/Łd 284/24). Rację ma tym samym organ wyjaśniając w odpowiedzi na skargę, że z uwagi na to, że każde z zażaleń wniesionych przez spółkę dotyczyło odrębnych kwestii (pierwsze - dotyczyło pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 6 grudnia 2023 r. stanowiącego odpowiedź na wniosek strony o natychmiastowe zakończenie kontroli, drugie - postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu), organ nie mógł zająć stanowiska w sprawie, nie wydając dwóch odrębnych rozstrzygnięć. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd zwraca z urzędu wpis od pisma odrzuconego. db