I SA/Łd 323/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda /spr./ Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi MB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną O.p., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą M. B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 31.182 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w części przekraczającej wysokość zobowiązania ponad kwotę 29.322 zł i utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji podał, że jako podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął różnicę pomiędzy sumą wydatków, jakie podatnik poniósł w 2003 r. w wysokości 109.613 zł, a sumą przychodów w wysokości 68.037 zł. Dalej wskazał, iż w odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzji tej zarzucił naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez pominięcie dowodów w postaci umów darowizn i przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia. Zauważył, iż podatnik w zakresie zarzutu naruszenie art. 123 § O.p. podniósł, że pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił stronę o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, strona zapoznała się z aktami sprawy i w dniu 27 sierpnia 2008 r. złożyła wyjaśnienia, a następnie organ podatkowy wezwał podatnika do stawienia w celu przesłuchania w charakterze strony. Podatnik stawił się w wyznaczonym terminie, odmówił jednak złożenia zeznań "...na tym etapie postępowania uznając je za przedwczesne". W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. podatnik twierdził, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. wyraźnie przedstawił źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2003, organ podatkowy nie podjął jednak inicjatywy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznając, że obowiązek wyjaśnienia wszelkich faktów ciąży na podatniku. Negując ocenę organu podatkowego, wedle której podatnik nie miał możliwości zgromadzenia w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy, środków pieniężnych pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2003, odwołujący się podniósł, że podatnik wyjaśniał w trakcie postępowania, iż posiada umowy darowizn, które mógł przedstawić na prośbę organu podatkowego, mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wezwał podatnika do ich okazania. Strona podniosła też że uzyskała pieniądze od gości weselnych, jednak nie wie w jaki sposób mogłaby udowodnić ów fakt. Zdaniem podatnika, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nadużywał przepisu art. 155 O.p., wezwanie podatnika do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym było bowiem nieuzasadnione, a to dlatego, że art. 285a § 3 O.p. wymienia konkretnie przypadki, w których takie oświadczenie winno być złożone. Nie podzielając tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej pdf, wywiódł, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w przywołanym przepisie następuje, jak podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona postępowania miała zapewniony udział w postępowaniu, nie podjęła jednak próby rzetelnego wyjaśnienia źródeł pochodzenia kwoty 41.576 zł, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2003 r. Pomimo wezwania organu podatkowego podatnik nie złożył oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach, nie wyraził również zgody na przesłuchanie, jak i nie złożył wyjaśnień na piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, iż pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym w dniu 25 sierpnia 2008 r., a następnie w dniu 27 sierpnia 2008 r. ustosunkował się do dokonanych ustaleń i podniósł okoliczność otrzymania darowizn, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie strony. W dniu 23 września 2008 r. podatnik nie wyraził jednak zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 200 O.p. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mimo to pozostał bierny, o czym świadczy choćby fakt, iż nie złożył oświadczeń o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz dwukrotnej odmowy składania zeznań. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnika obciąża dowód, iż jego wydatki i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach. Dalej organ odwoławczy podniósł, że podatnik w żaden sposób nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił okoliczności otrzymania darowizn od gości weselnych oraz najbliższej rodziny, na którą powołał się w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. Odmowa złożenia zeznań oraz brak jakichkolwiek danych m.in. dotyczących darczyńców oraz wysokości uzyskanych darowizn pieniężnych uniemożliwiły organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut zaniechania wezwania strony do przedstawienia umów darowizn. Wskazał, że w piśmie z dnia 11 września 2008 r. stanowiącym wezwanie strony na przesłuchanie, organ pierwszej instancji prosił również o przedstawienie dokumentów, mogących mieć związek ze sprawą m. in. umów darowizn. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu przeprowadzonym przed organem pierwszej instancji nie występowano do podatnika o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym w rozumieniu art. 285a § 3 O.p., lecz o złożenie oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach. Zmianę decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczną, Naczelnik Urzędu Skarbowego przy ustalaniu faktycznie poniesionych wydatków i przychodów nie uwzględnił bowiem dokonanych w 2003 roku odpisów amortyzacyjnych mających wpływ na wynik prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów dokonane odpisy amortyzacyjne winny być wykazane po stronie przychodów, czego organ l instancji nie uwzględnił. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji bez wcześniejszego zapoznania strony z całością materiału dowodowego, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, co uczyniło rozstrzygnięcie nieczytelnym w zakresie praw i obowiązków strony; 3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak podstawy prawnej decyzji i niewskazanie przepisów, na podstawie których organ orzekł o istocie sprawy; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn dla których organ podatkowy nie dał wiary wskazanym przez stronę źródłom przychodów; 5) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie umów darowizn, na które powołała się strona i obciążenie strony ciężarem dowodzenia oraz pominięcie przychodu ze sprzedaży samochodu; 6) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich oraz darowizn i "datków", na które podatnik powoływał się w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi w zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., strona podniosła, iż przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych było zobowiązanie podatkowe, które ze swej istoty jest niepodzielne. W konsekwencji dokonując jego zmiany organ podatkowy winien uchylić decyzję w całości i orzec zobowiązanie w nowej wysokości. Za wadliwe strona uznała także wskazanie jako podstawę prawną decyzji jedynie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bez przytoczenia przepisu prawa materialnego, na podstawie którego ustalił wysokość zobowiązania. Polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wedle którego to podatnik winien uprawdopodobnić i udowodnić źródło przychodów, strona skarżąca podniosła, iż wystarczającym jest by podatnik wskazał źródło przychodów. W tej sytuacji inicjatywę w zakresie przeprowadzenia określonych dowodów winien przejąć organ podatkowy. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień dotyczących darowizn od gości weselnych i najbliższej rodziny, których wysokość mogła osiągnąć kwotę 90 tys., jak i oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2003. Poniesienie strat w latach 2001-2002 nie oznacza, zdaniem strony skarżącej, iż takich oszczędności podatnik nie poczynił. W ocenie strony, organy podatkowe powinny zażądać przedstawienia dowodów, nie uczyniły tego, mimo że strona wyraziła chęć ich przedstawienia, jak i gotowość przesłuchania, jednakże po zakończeniu wszystkich czynności w sprawie, a nie wówczas, gdy postępowanie to było niekompletne. Strona, jak podnosi w skardze, sądziła, że zdąży złożyć przed wydaniem decyzji wyjaśnienia, gdy organ zapozna ją z aktami sprawy i wskaże, jakie ma zastrzeżenia do strony. Organ nie badał też, czy podatnik zgłosił, ewentualnie czy miał obowiązek zgłoszenia darowizn do opodatkowania, ograniczył się wyłącznie do wysyłania do strony wezwań. Podniósł nadto, iż organy podatkowe nie uwzględniły wśród przychodów należności ze sprzedaż samochodu VW Golf, zakupionego i sprzedanego w roku 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2009 r. strona skarżąca ponownie podniosła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., argumentując że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się w odpowiedzi na skargę do powyższego zarzutu. Strona skarżąca zanegowała również ocenę organu odnośnie nie wskazania materialnej podstawy prawnej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, wbrew ocenie organu, nie jest to nieistotne naruszenie prawa. Strona skarżąca konsekwentnie poniosła, że stan faktyczny został ustalony wadliwie. Zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły, że w roku 2003 podatnik zawarł związek małżeński i żona mogła sfinansować wydatki ze swojego majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. B. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do stanowiącego podstawę materialno – prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 1, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodów na ich podstawie następuje, jak słusznie podniosły organy podatkowe, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13.01.2000 r. I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31.07.2001 r. III SA 643/00 PP 2001/11/63, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż strona skarżąca, wbrew twierdzeniom skargi, nie wykazała, iż poniesione w 2003r. wydatki w kwocie 109.613 zł przy osiągniętym w tym roku przychodzie w wysokości 68.037 zł znajdują pokrycie w mieniu lub przychodzie zgromadzonym w 2003 lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a to dlatego, że strona nie tylko nie wykazywała w toku postępowania podatkowego inicjatywy dowodowej, ale nawet nie podjęła próby współpracy z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Analiza załączonych do skargi akt administracyjnych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do postawy podatnika w niniejszej sprawie. Z akt tych wynika, iż podatnik swoje działania w sprawie ograniczył jedynie do podania w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008r., będącym zresztą odpowiedzią na zawiadomienie o możliwości zapoznania się z dowodami sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów, iż wydatki te mają pokrycie w środkach uzyskanych od gości weselnych w formie darowizn, mogących sięgać nawet kwoty 90 tys. zł. Nie wskazał już jednak żadnych danych dotyczących gości weselnych, ani nawet żadnych dokumentów na okoliczność dokonania tych darowizn, które to z kolei informacje pozwoliłyby organowi podatkowemu na przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. W tej kwestii ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż podawanie takich danych jest niestosowne. Nadto stwierdzenie, że tzw. darowizny weselne mogą sięgać nawet 90 tys. zł wskazuje, iż strona nie jest pewna, jaką kwotę w ten sposób zgromadziła, o ile w ogóle wobec gołosłownych twierdzeń można przyjąć, że miało to miejsce, skoro strona nawet nie wskazała okoliczności zawarcia małżeństwa w 2003r., tj. chociażby daty ślubu czy danych żony, pomimo wzywania strony do wyjaśnienia stanu rodzinnego w piśmie z dnia 28 lipca 2008r. Twierdzeniom podatnika o pokryciu wydatków z darowizn weselnych przeczy też treść samej skargi, w której po raz pierwszy zresztą podnosi, stawiając zarzut organom podatkowym, iż nie wyjaśniły one okoliczności, czy wydatki te aby nie znajdują pokrycia w majątku żony. Ta okoliczność, stanowiąca zaprzeczenie wcześniejszym twierdzeniom strony co do pokrycia tych wydatków w "datkach" ślubnych, podważa wiarygodność argumentacji strony. Podnieść nadto należy, iż poza tym podatnik, pomimo licznych wezwań organu podatkowego, do wskazania źródeł finansowania wydatków oraz złożenia wyjaśnień co do stanu majątkowego, wydatków, a nawet stanu rodzinnego, w tym faktu posiadania żony, majątkowej wspólności małżeńskiej, źródeł przychodów żony, nie złożył żadnych wyjaśnień (pismo organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2008r., pismo z dnia 25 czerwca 2008r., pismo z dnia 28 lipca 2008r. czy pismo z dnia 11 lipca 2008r.). Także wezwany do złożenia zeznań w dniu 9 lipca 2008r. nie stawił się na wezwanie, a pełnomocnik wyjaśnił, iż nie informował swojego mocodawcy o wezwaniu organu celem przesłuchania, w toku kolejnego przesłuchania w dniu 23 lipca 2008r. podatnik nie wyraził z kolei zgody na przesłuchanie strony na tym etapie postępowania, wyraził natomiast gotowość złożenia stosownych wyjaśnień na wszystkie pytania kierowane do niego na piśmie (pismo organu pierwszej instancji z dnia 25 czerwca 2008r., notatka służbowa z dnia 9 lipca 2008r. oraz protokół z dnia 23 lipca 2008r.). Strona, wezwana pismem z dnia 28 lipca 2008r. do pisemnego złożenia wyjaśnień na okoliczności związane ze źródłami dochodów, ponoszonymi wydatkami ewentualnymi zaciągniętymi pożyczkami oraz przedłożenia stosownych dokumentów, pismem z dnia 5 sierpnia 2008r. zamiast udzielić wyjaśnień wdała się w polemikę z organem, podnosząc okoliczność niezgodnego i nienależytego prowadzenia niniejszego postępowania, a to dlatego, iż, zdaniem pełnomocnika strony, postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł nie może zaczynać się od wzywania strony do złożenia wyjaśnień o stanie majątkowym, dochodach i wydatkach, a organ ma obowiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy, w tym dochody i wydatki kontrolowanego i dopiero gdy okaże się niedobór dochodu na pokrycie wydatków może wezwać stronę do wykazania źródeł dochodów. Na tej podstawie za przedwczesne pełnomocnik uznał przedstawianie żądanych przez organ informacji. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału pełnomocnik pismem z dnia 27 sierpnia 2008r., nie godząc się z zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji analizą stanu sprawy, podał, iż podatnik nie rozpoczął swojej egzystencji w 2001r., a straty z działalności gospodarczej za lata 2001 – 2002 nie są dowodem na brak możliwości zgromadzenia w latach poprzednich środków pieniężnych pozwalających na pokrycie wydatków w 2003r. Pełnomocnik podniósł też, iż organ nie wziął pod uwagę kwot uzyskanych od gości weselnych w dniu 9 sierpnia 2003r. i darowizn od najbliższej rodziny, na co strona posiada umowy darowizny, które może przedstawić na prośbę organu. W konkluzji wniesiono też o przesłuchanie podatnika, uznano bowiem, iż na tym etapie przesłuchanie to jest jak najbardziej celowe, a nawet wręcz konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pomimo tej deklaracji strona, wezwana pismem z dnia 11 września 2008r. do złożenia zeznań oraz przedstawienia dokumentów związanych z zawartymi umowami darowizny, w dniu 23 września 2008r. oświadczyła, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony na tym etapie postępowania, nie przedłożyła też żądanych przez organ umów darowizny, do przedłożenia których się sama zobowiązała wcześniej, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających ten fakt. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie zawiadomienie strony w trybie art. 200 Op oraz nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, pełnomocnik podniósł, iż strona wskazała źródła finansowania, jakim miałyby być "datki" weselne, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2008r., organ nie podjął jednak inicjatywy dowodowej, nie wezwał strony do przedłożenia umów darowizny, a tak w ogóle wystarczające powinny być wyjaśnienia strony co do wysokości tych "datków", bo niby w jaki inny sposób mógłby udowodnić otrzymanie datki od gości weselnych. Przesłuchanie gości uznał bowiem za niestosowne. Podniósł też, iż organ nie żądał od strony sprecyzowania wyjaśnień. Tym twierdzeniom przeczy jednakże obiektywny fakt, a mianowicie jak skazano wyżej, organ pismem z dnia 11 września 2008r. wezwał stronę do przedłożenia dowodów, w tym umów darowizn. Zaprezentowane powyżej okoliczności faktyczne przebiegu postępowania w niniejszej sprawie dowodzą, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w skardze, iż organ wzywał stronę i to wielokrotnie do złożenia wyjaśnień na okoliczność źródeł dochodu, wydatków oraz przedłożenia dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, w tym umów darowizn. To zaś oznacza, że nie był bierny w wyjaśnieniu tej sprawy, pasywną postawę wykazywał natomiast podatnik i jego pełnomocnik. Daje się wręcz zauważyć, iż strona opisanym wyżej swoim postępowaniem utrudniała wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Zwrócić uwagę należy chociażby na to, iż strona wniosła najpierw o jej przesłuchanie, po czym stawiwszy się na wezwanie organu celem przesłuchania zmieniła swoje stanowisko, żądając zamiast jej przesłuchania wystąpienie przez organ z wnioskiem pisemnego złożenia przez nią wyjaśnień, by w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia tych wyjaśnień na piśmie ponownie zażądać przesłuchania jej w charakterze strony. W konsekwencji strona nie przedłożyła żadnych dowodów na sporne okoliczności. Przy takiej postawie samej strony organ podatkowy, w ocenie Sądu, nie miał możliwości przeprowadzenia żadnych dowodów, w tym nie mógł przesłuchać uczestników przyjęcia weselnego, gdyż nie znał ani nazwisk, ani adresów tych osób, nie był również uprawniony do przyjęcia orientacyjnej kwoty, jaką podatnik ewentualnie mógł otrzymać od uczestników przyjęcia weselnego. Nie sposób też uznać, iż organy podatkowe pominęły w sprawie dowód z umów darowizn, skoro umów tych strona, pomimo wezwania organów i własnej deklaracji do ich złożenia, nie przedłożyła. Nie można wszak pominąć dowodu, który nie został w ogóle złożony w toku postępowania, a samo wskazanie źródła dochodu bez wskazania sposobu dowodzenia (środków dowodowych), nie uzasadnia, co wskazano na wstępie rozważań niniejszego uzasadnienia, wniosku, iż dany dochód strona osiągnęła. Przyjąć tego nie można na podstawie samych li tylko gołosłownych twierdzeń strony. Niezasadny jest także zarzut nie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom. Trudno bowiem oczekiwać od organów by oceniały i ustosunkowywały się co do wiarygodności dowodu, który nie został w sprawie przez stronę przedłożony. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi jednak, iż organ, pomimo tego wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie uwzględnił w rozliczeniach spornych darowizn, bowiem strona okoliczności tej w żaden sposób nie udokumentowała ani nie uprawdopodobniła. Podnieść należy nadto, że strona nie zareagowała też na dokonane pismem z dnia 28 lipca 2008r. wezwanie do wyjaśnienia m.in., czy w 2003r. podatnik był żonaty. Organy nie mogły też przy wliczeniu wysokości zobowiązania za 2003r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów uwzględnić mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich, skoro strona nie udowodniła posiadania takiego mienia, tym bardziej, że skarżący, jak słusznie podniosły organy, w latach 1998 – 1999 nie składał zeznań podatkowych ani żadnych informacji świadczących o uzyskiwanych w tym okresie dochodach, a rozpoczęta z dniem 1 marca 2000r. działalność gospodarcza wykazywała straty, zaś w 2000r. wykazał dochód jedynie ze stosunku pracy w wysokości 845,12 zł brutto. W tych okolicznościach uznanie, iż wydatki roku 2003 mają pokrycie w dochodach z lat poprzednich stanowiłoby swobodną i dowolną ocenę. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, miała możliwość złożenia wyjaśnień czy to na piśmie czy to do protokołu przesłuchania, miała też możliwość złożenia dokumentów oraz składania innych wniosków dowodowych. Z uprawnienia tego skorzystała częściowo, tj. ustosunkowując się do materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, w pozostałym zakresie wykazała, co już wielokrotnie podkreślano, bierną postawę, ograniczając się co najwyżej do polemiki ze stanowiskiem organu, a na etapie postępowania drugoinstancyjnego strona zawiadomiona w trybie art. 200 Op nie ustosunkowała się do materiału dowodowego. Skutków takiej postawy strony i jej pełnomocnika w sprawie nie można przerzucać na organ podatkowy na etapie postępowania sądowego, domagając się uwzględnienia skargi z tytułu zaniechań samej strony. W tych okolicznościach faktycznych zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, dotyczących nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zapewnienia stronie czynnego udziału, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 pdf, poprzez nieuwzględnienie mienia zgromadzonego w latach poprzednich i darowizn weselnych, nie może być uznany za zasadny. Zarzut pominięcia w postępowaniu okoliczności zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności, sprzedaży samochodu i uzyskania z tego tytułu dochodu służącego następnie na pokrycie wydatków w 2003r. oraz pokrycie tych wydatków z majątku żony, nie zasługują z kolei na uwzględnienie z tej przyczyny, że argumenty te zostały podniesione dopiero na etapie skargi, a Sąd orzeka, co wskazano na wstępie, w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności te co najwyżej mogą stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pakt 5 Op. Zauważyć nadto należy, iż samochód został zakupiony i sprzedany, jak stwierdzono w skardze, w roku 2003, co oznacza, iż dochód z jego sprzedaży nie mógł pokryć wydatków tego roku, tym bardziej, że na zakup tego samochodu strona w 2003r. musiała mieć środki, nie udowodniła jednak posiadania środków, zgromadzonych w latach poprzednich. Trudno też zgodzić się z poglądem skargi, wedle którego w podstawie decyzji nie wskazano przepisów prawnych stanowiących jej podstawę. Analiza decyzji dowodzi, iż sentencja zawiera stanowiący podstawę podejmowania decyzji drugoinstancyjnej przepis art. 233 § 1 pakt 2 lit. a Op, a przepis ten stanowi podstawę decyzji organu odwoławczego. Ale gdyby nawet przyjąć, iż podstawa ta wymagała wskazania także przepisu prawa materialnego, to nie wskazanie w sentencji decyzji przepisu prawa materialnego, przede wszystkim zaś art. 20 ust. 1 i 3 pdf, nie dyskwalifikowałoby tej decyzji, naruszenie to nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim dlatego, że przepis ten wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i dokonano jego wykładni. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się nadto, iż brak przytoczenia przepisu w podstawie nie czyni orzeczenia wadliwym o ile podstaw prawna do podjęcia danego rozstrzygnięcia w sprawie istnieje w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Podstawa taka zaś w niniejszej sprawie istnieje i jest nią wskazany także w zarzutach skargi przepis art. 20 ust. 3 pdf. Zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pakt 2 lit. a Op, jakkolwiek zasadny nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi, naruszenie tego przepisu, w ocenie Sądu, nie miało bowiem wpływu na wynik niniejszej sprawy. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy, stwierdziwszy wadliwe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązany był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i ustalić wysokość tego zobowiązania w nowej prawidłowej wysokości. Jednakże, wbrew twierdzeniom skargi, pomimo naruszenia tego przepisu, strona ma możliwość jednoznacznego określenia wysokości jej zobowiązania. Skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 29.322,00 zł, a zobowiązanie to w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono w wysokości 31.182,00 zł, to w konsekwencji wiadomym jest, iż organ uchylił decyzję w wysokości stanowiącej różnicę między tymi kwotami. Dodatkowo podnieść należy, iż w sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał wysokość zobowiązania podatkowego strony za 2003r., w zawartym w nawiasie stwierdzeniu, iż "co oznacza, że zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku wynosi 29.322,00 zł". Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeł, jak w sentencji. t.n.