I SA/Łd 328/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. M. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. J.M. prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem był wyrób i sprzedaż palet drewnianych. W tym roku rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnie ze swoją żoną. W dniu 5 lipca 2008 r. podatnicy złożyli za pośrednictwem poczty korektę zeznania PIT-36. Deklaracja ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 31 lipca 2008 r. odmówił przyjęcia ww. deklaracji korygującej powołując się na fakt wszczęcia wcześniej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego wobec podatników, dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego. Postępowanie kontrolne wszczęto postanowieniem z dnia 1 lipca 2008 r., doręczonym podatnikom w dniu 7 lipca tego roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie m.in. art. 9 ust. 1-2, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.d.f.) określił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 66.862 zł, tj. w wyższej kwocie niż wynikała ze złożonego przez nich zeznania podatkowego. Zmiana ta była konsekwencją zakwestionowania przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatkowego prowadzonej przez J.M. działalności gospodarczej. Organ podatkowy po pierwsze ustalił, że podatnicy zawyżyli przychód z tytułu tej działalności zaliczając do tego przychodu transakcje handlowe udokumentowane szczegółowo wymienionymi fakturami (nr 2-11/2007 oraz 18-20/2007) wystawionymi na rzecz Zakładu A., firmy B. oraz PPHU C., pomimo że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te organ oparł na zeznaniach B.K., A.P. i M.P. Ponadto przesłuchana w charakterze strony E.M. zeznała, że transakcje udokumentowane tymi fakturami rzeczywiście nie miały miejsca. Po drugie przyjął, że podatnicy zaniżyli przychód przez nieujawnienie w rozliczeniu prowadzonej działalności szeregu szczegółowo wymienionych transakcji sprzedaży palet drewnianych na rzecz Zakładu A., firmy B., PPHU C. oraz PPHU D. Organ ustalił, że J.M. nie ujawnił tych transakcji mimo, że wystawił ww. nabywcom faktury VAT. Faktury te zostały z kolei ujęte w księgach podatkowych jego kontrahentów. Po trzecie zaś organ pierwszej instancji przyjął, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w księgach podatkowych siedmiu podrobionych faktur VAT, wystawionych przez firmę Z.P.H.U. E., dokumentujących zakup drewna. Przesłuchany w charakterze świadka Z.G. wyjaśnił, że faktury te nie zostały przez niego wystawione, m.in. dlatego że logo firmy, czcionka i układ wydruku faktur były inne niż przez niego używane. Przesłuchana w charakterze świadka E.M. przyznała, że transakcje wynikające z tych faktur nie miały w istocie miejsca. Przyznała również, że sama sporządziła te dokumenty bez wiedzy właściciela firmy E. W toku kontroli E.M. przedstawiła szereg umów dokumentujących zakup drewna od innych osób (K.K., F.C., S.A., S.T. i J.P.). Transakcje te nie zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po dokonaniu weryfikacji ww. dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za rzetelną jedynie umowę zawartą z F.C., natomiast co do pozostałych umów przyjął, że były fikcyjne tj. nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia te oparł m.in. na zeznaniach K.K., S.A., S.T. i J.P. złożonych w ramach toczących się z ich udziałem postępowań karnych, a także na zeznaniach P.D. starszego strażnika leśnego, który dokonał oględzin części działek, z których miało pochodzić sprzedane podatnikom drewno. Ustalając wysokość poniesionych przez podatników kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy jako punkt wyjścia przyjął koszty wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomniejszył je o wartość zakupów wynikających z faktur firmy E. oraz powiększył o wydatek na zakup drewna od F.C. i o pominięte przez podatników, a udokumentowane fakturami VAT wydatki na pokrycie rat leasingowych, połączenia telefoniczne i energię elektryczną. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów dla ww. działalności gospodarczej za nierzetelną, jednak na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, że wystarczające dla ustalenia tej podstawy okazały się dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy nie kwestionowali ustaleń w zakresie przychodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej. W ich ocenie błędne były natomiast ustalenia organu w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W uzasadnieniu odwołania przedstawili szczegółowe wyliczenia co do tego jakie koszty musieli ponieść by wyprodukować taką ilość palet, która została przyjęta przez organ podatkowy dla wyliczenia przychodu. W ich ocenie łączne koszty zużytego drewna i gwoździ wyniosły ponad 200 tys. zł i o taką kwotę, powinien być pomniejszony ich przychód osiągnięty w 2007 r. Jednocześnie podatnicy przyznali, że wydatki te potrafią tylko częściowo udokumentować. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ich ocenę, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał ponadto, że aby podatnik miał możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu, musi wykazać (udokumentować) ich poniesienie. Dowodem potwierdzającym transakcje handlowe dla potrzeb postępowania podatkowego mógł być dokument potwierdzający zawarcie określonych transakcji. Strona na potwierdzenie zakupu drewna, czy gwoździ nie potrafiła jednak przedstawić żadnego dowodu, prócz (w większości) fikcyjnych umów kupna-sprzedaży. Mimo zapewnionego czynnego udziału w toku postępowania, nie przedstawiła na okoliczność poniesienia tych wydatków żadnych innych dokumentów, nie wskazała świadków, którzy potwierdziliby zawarcie transakcji, nie wskazała źródeł pochodzenia tych przedmiotów. Organ odwoławczy podkreślił, że by uznać określone wydatki za udowodnione musi mieć możliwość sprawdzenia ich poniesienia u kontrahenta, zweryfikowania dokumentów księgowych, dowodów, z transakcjami zakupu. Odmowa przedstawienia takich dowodów lub chociażby wskazania kontrahentów, nie mogła przemawiać za uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W skardze na tę decyzję strona podniosła zarzut naruszenia art. 9 i art. 22 ust. 1 p.d.f. oraz art. 23, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie powyższych przepisów skarżący wnieśli o uchylenie kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła przede wszystkim, iż organy obu instancji nie uwzględniły złożonej przez podatników korekty zeznania PIT-36 za 2007 r., choć korekta ta została wysłana za pośrednictwem poczty jeszcze przed rozpoczęciem kontroli skarbowej tj. przed 7 lipca 2008 r. Ponadto strona zarzuciła, że w uzasadnieniu dotyczącym przedmiotu działalności podatnika organ odwoławczy skupił się wyłącznie na wykazaniu szeregu błędów przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, choć jej nierzetelność była bezsporna. Podatnicy przyznali, że dokonywali większej sprzedaży palet niż została wykazana w deklaracjach i dokumentacji. Ich zdaniem organy podatkowe popełniły jednak błąd nie zaliczając do kosztów działalności wydatków na zakup drewna, gwoździ i narzędzi do produkcji tychże palet. Wydatki te były zaś związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem. Strona wskazała ponadto, że wprawdzie nie potrafi wskazać dowodów, że powyższe koszty zostały przez nią poniesione, niemniej jednak niepodważalnie musiała je ponieść. Zdaniem skarżących organy podatkowe żądając udokumentowania ww. wydatków działały bez podstawy prawnej. W szczególności podstawy takiej nie stanowił art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, dochód należało wyliczyć w drodze szacunku. W zakresie osiągniętych przychodów ustalenia kontrolujących były w jej ocenie prawidłowe, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów – znacznie zaniżone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jest kwestia sposobu ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez J.M. Ustawodawca przyjmuje, że regułą jest ustalanie podstawy opodatkowania (w tym kosztów uzyskania przychodów) na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia (art. 24 ust. 2 p.d.f.). Reguła ta jednak zawodzi, gdy brak jest takiej dokumentacji albo też jest ona niekompletna. W takiej sytuacji co do zasady znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, dokumentacja prowadzona przez podatników była wadliwa i co do zasady nie mogła być podstawą ustalenia podstawy opodatkowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodów na aprobatę zasługuje wyeliminowanie wydatków potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. Fikcyjność transakcji potwierdzonych tymi fakturami przyznała sama podatniczka, która jednocześnie przyznała, że sama stworzyła te dokumenty. Ponadto w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że transakcje udokumentowane przez stronę spornymi umowami kupna-sprzedaży nie miały miejsca. Dowodzą tego zarówno zeznania osób, od których mieli nabyć drewno, które (prócz J.P.) wprost przyznały, że nigdy nie dokonały na rzecz podatników sprzedaży drewna w ilości wykazanej w tych umowach, jak i inne dokumenty zgromadzone w postępowaniu, potwierdzające, że osoby te nie miały fizycznej możliwości pozyskania takiej ilości drewna (m.in. zeznania P.D.). Podatnicy zresztą nie negują tych ustaleń przyznając wprost, że "nie potrafimy wskazać dowodów, że powyższe koszty zostały przez nas poniesione..." (str. 3 skargi). Organy podatkowe trafnie odmówiły uznania tej dokumentacji – w zakwestionowanej części – za dowody w postępowaniu. Powyższe faktury i umowy nie stanowią zatem podstawy do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. Zakwestionowanie wskazanych wyżej dokumentów nie oznacza jednak – tak jak tego chce strona skarżąca – powstania po stronie organów podatkowych obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie poniesienia przez skarżących kosztów podatkowych. Nie należy zapominać, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu podatnik musi przedstawić dowody wskazujące na: a) rzeczywiste poniesienie wydatku, b) celowość wydatku, c) związek wydatku z przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2006, s. 572-585). Podatnicy w niniejszym postępowaniu nie podjęli nawet próby wskazania źródeł, z których pochodziły materiały potrzebne do wytworzenia produkowanych przez nich palet, nie wnieśli o przeprowadzenie żadnego środka dowodowego w tym zakresie, nie wskazali na konieczność przesłuchania określonych świadków, nie przedłożyli żadnych dokumentów, które mogłyby choć uprawdopodobnić, że ponieśli wydatki. Konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatników. Pogląd, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest akceptowany w orzecznictwie. Zdaniem SN jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, podobnie wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatników dokumentacji w zakresie kosztów, ale jedynie niektóre objęte nią faktury i przedstawione w toku postępowania umowy. Ponieważ jednak obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatników dokumentacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że brak było podstaw do szacowania wysokości tych kosztów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury i umowy przedstawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (czyli do zalegalizowania drewna pochodzącego z nielegalnego źródła). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosując ten ostatni przepis postąpiły zatem zgodnie z literą prawa. Co do wielkości przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej, strona skarżąca nie kwestionuje ani jego wielkości, ani też przyjętej w postępowaniu podatkowym metody jego określenia. W ocenie sądu ta część ustaleń organów podatkowych rzeczywiście nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe miały bowiem wszelkie ku temu podstawy by część wykazanych przez podatników wyeliminować z rozliczenia podatkowego, natomiast część nieuwzględnioną przez podatników w rozliczeniu, a udokumentowaną wystawionymi przez J.M. fakturami, zaliczyć do tych przychodów. Przesądzające w tym zakresie okazały się zeznania podatniczki, która przyznała, że ujawnione przez podatnika, a zakwestionowane przez organy podatkowe, przychody rzeczywiście nie miały miejsca, a także zeznania samych kontrahentów podatników i okazane przez nich faktury nieujawnione przez podatnika w rozliczeniu podatkowym, mimo że zostały przez niego wystawione. Reasumując, w ocenie sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami postępowania podatkowego, określiły wielkość dochodu osiągniętego przez podatników w 2007 r. Nieuzasadnione okazały się w szczególności zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także przepisów nakazujących organom podatkowym wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi się kierowały wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają w tym zakresie kompletne i przekonujące rozważania. To, że strona skarżąca nie zgadza się po części z argumentacją przyjętą przez organy podatkowe nie znaczy jeszcze, że organy te naruszyły zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie naruszyły ponadto przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem zastosowały je do ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu. Bezzasadny okazał się również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu złożenia przez podatników korekty zeznania podatkowego. Wskazać należy, że złożenie korekty zeznania, podobnie jak złożenie samego zeznania, nie odbiera organom podatkowym prawa weryfikacji tego zeznania (korekty). Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że (...) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe miały zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, prawo prowadzić postępowanie i określić stronie zobowiązanie podatkowe. Skoro kwestionowana decyzja określa zobowiązanie podatkowe skarżących w innej wysokości niż ta, która wynika z poprawionego przez nich zeznania, okoliczność czy korekta została złożona skutecznie nie ma istotnego znaczenia. W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) oddalił skargę. P.Pij.