I SA/Łd 329/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi RN na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze sprzedaży papierów wartościowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia R. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 9.196 zł ze sprzedaży papierów wartościowych. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. podatnik złożył zeznanie PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2007r., w którym wykazał kwotę do zapłaty 2.139 zł i dokonał jej wpłaty. Następnie w dniu 17 lipca 2008 r. podatnik złożył korektę, w której zadeklarował brak obowiązku zapłaty podatku. W piśmie załączonym do korekty podatnik wyjaśnił, że w zeznaniu pierwotnym nie uwzględnił kosztów nabycia 525 akcji spółki A o wartości 52.395 zł. W dniu 12 września 2008 r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna korekta zeznania za 2007 r., w której podatnik wykazał przychód w wysokości 78.628,03 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 67.368,64 zł oraz kwotę do zapłaty 2.139 zł. Do powyższej korekty podatnik załączył pisemne wyjaśnienie, w którym oświadczył, iż zawarł ze swoim ojcem umowę, którą błędnie nazwano umową darowizny i zwrotu darowizny, podczas gdy intencją stron było zawarcie umowy pożyczki akcji w celu uzyskania koncesji na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Podatnik wyjaśnił, że jednym z warunków uzyskania tej koncesji było posiadanie odpowiedniego majątku. Posiadając na własnym rachunku maklerskim akcje podatnik spełnił ów warunek. Z dalszych wyjaśnień wynika, że mógł on w imieniu ojca i na jego polecenie, poprzez własny rachunek, sprzedać akcje spółki A, jednocześnie był zobowiązany zwrócić wartość, jaką otrzyma ze sprzedaży. Podatnik sprzedał w imieniu ojca, poprzez własny rachunek akcje wymienionej spółki i zwrócił ojcu wartość jaką otrzymał ze sprzedaży. Podkreślił, że akcje otrzymał tylko w formie pożyczki. Podatnik w swoim zeznaniu wykazał "swój" dochód uzyskany z akcji i zapłacił z tego tytułu należny podatek, natomiast dochód ze sprzedaży akcji A został rozliczony w zeznaniu ojca. W informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2007 PIT-8C Bank B S.A. wykazał, że podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 115.768,30 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 67.368,64 zł oraz osiągnął dochód w wysokości 48.399,66 zł. W piśmie z dnia 7 lipca 2008 r. Dom Maklerski B wyjaśnił, iż w informacji PIT-8C zostały uwzględnione przychody i koszty uzyskania przychodu, wynikające ze sprzedaży, w 2007 r. 525 akcji spółki A S.A., nabytych na podstawie umowy darowizny i dlatego na rachunku obdarowanego nie zaewidencjonowano kosztów uzyskania przychodu. Analizując umowę darowizny z dnia 14 czerwca 2007 r., organ odwoławczy podał, że Z. N. darował synowi akcje spółek "C" - 565 szt., "A" - 525 szt., "D" - 1.354 szt., "E" - 2.000 szt. Strony przyjęły, że wartość darowizny w dniu zawarcia umowy wynosi 213.678 zł. Obdarowany oświadczył, że darowiznę przyjmuje i składa na własnym rachunku w biurze maklerskim. W umowie darowizny z dnia 13 sierpnia 2007 r. podatnik oświadczył, iż zrzeka się otrzymanej darowizny i darowuję ojcu – Z. N. akcje spółek: C - 565 szt., D - 1.354 szt., E - 2.000 szt. Wartość darowizny oceniono jako równowartość otrzymanej darowizny pomniejszonej o wartość akcji 525 spółki A. Z. N. darowiznę przyjął. Organy podatkowe ustaliły, że obie umowy darowizny zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym w B. i ocenione jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Organ odwoławczy podał, że zgodnie z umową darowizny z dnia 21 listopada 2007 r. (złożoną w Urzędzie Skarbowym w dniu 17.07.2008r.) podatnik w dniu 13 sierpnia 2007 r., zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami zwrócił ojcu darowane mu akcje z wyjątkiem 525 akcji spółki A, które sprzedał w dniu 15 listopada 2007 r. (378 szt.) i w dniu 20 listopada 2007 r. (pozostałe 147 szt.) W dniu 15 listopada 2007 r. darował ojcu kwotę 52.395 zł stanowiącą równowartość darowizny otrzymanej 14 czerwca 2007 r. Ojciec powyższą kwotę otrzymał i przyjął. W umowie pożyczki z dnia 1 sierpnia 2008 r. strony, przyjęły, że w dniu 16 czerwca 2007r. ojciec pożyczy podatnikowi akcje "Cl" - 565 szt., "A" - 525 szt., "D" - 1.354 szt., "E" - 2.000 szt. W umowie stwierdza się, iż w dniu 13 sierpnia 2007 r. syn oddał pożyczone akcje: C - 565 szt., D - 1.354 szt. i E - 2.000 szt. Natomiast akcje spółki A podatnik może sprzedać w imieniu ojca i na jego polecenie poprzez własny rachunek, przy czym sprzedającym jest ojciec, który zleca wykonanie czynności tej czynności. Strony umowy postanowiły, że podatnik zwróci ojcu należność ze sprzedaży akcji, a ewentualna nadwyżka po potrąceniu w rozliczeniu należnego podatku pozostanie dochodem podatnika. W końcowej części umowy wyjaśniono, iż umowa ta ma na celu sprostowanie dotychczasowych umów darowizny z dnia: 14 czerwca 2007r., 13 sierpnia 2007 r., 21 listopada 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku porównania danych wykazanych przez podatnika w korekcie zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2007r. złożonej w dniu 12.09.2008r. i informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2007 PIT-8C, stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 37.140,27 zł. Odwołując się do przepisów prawa cywilnego, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania zawartych umów darowizny i zwrotu darowizny za umowy pożyczki. Dokonując kwalifikacji prawno podatkowej czynności podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W świetle przepisu art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5, ust. 6 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (ust. 1). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (ust. 2 pkt 1). Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (ust. 5). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (ust. 6). W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowy pierwszej instancji odnośnie zaniżenia dochodu w korekcie zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r., złożonej w dniu 12 września 2008r., o kwotę 37.140,27 zł. Stwierdził, że w korekcie zeznania PIT-38 za 2007 r. złożonej w dniu 12 września 2008 r. podatnik nie wykazał przychodu w wysokości 37.140,27 zł ze sprzedaży 525 akcji spółki A. Organ przyjął i ocenił jako niesporne, iż podatnik otrzymał przedmiotowe akcje od ojca, nie ponosząc w związku z tym żadnych wydatków, złożył na własnym rachunku w biurze maklerskim, a następnie dokonał ich sprzedaży. Dokonując oceny przedłożonych umów darowizny z dnia 14 czerwca 2007 r. i z dnia 21 listopada 2007 r. oraz umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nabył przedmiotowe akcje na podstawie umowy darowizny. Ocenił, że z umowy darowizny z dnia 21 listopada 2007 r. wynika, iż podatnik miał zarządzać akcjami spółki A do czasu sprzedaży, a po jej dokonaniu zwrócić darczyńcy wartość uzyskaną w dniu 14 czerwca 2007 r. Ponadto w umowie tej podatnik oświadczył, iż w dniu 15 listopada 2007 r. sprzedał 378 akcji, zaś w dniu 20 listopada 2007 r. zbył pozostałe 147 akcji. Po sprzedaży w dniu 15 listopada 2007 r. podatnik darował ojcu kwotę 52.395 zł jako równowartość darowizny otrzymanej w dniu 14 czerwca 2007 r. Z powyższego wynika, w ocenie organu odwoławczego, iż umowa darowizny z dnia 21 listopada 2007 r. została sporządzona po dokonaniu sprzedaży przez podatnika przedmiotowych akcji. Okoliczności sprawy wskazują, że podatnik nabył przedmiotowe akcje w drodze darowizny, a następnie sprzedał je we własnym imieniu. Organ ocenił, że okoliczność darowania ojcu kwoty 52.395 zł, stanowiącej równowartość otrzymanej darowizny w dniu 14 czerwca 2007 r., nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji. Oceniając umowę pożyczki z dnia 1 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowi ona opis czynności, które miały miejsce w okresie poprzedzającym datę jej sporządzenia. W umowie stwierdza się, iż przedmiotem pożyczki są akcje, natomiast zwrot ma nastąpić w formie pieniężnej, co pozostaje w sprzeczności z art. 720 Kodeksu cywilnego. Z akt sprawy wynika, iż umowa darowizny z dnia 14 czerwca 2007 r., na mocy której strona nabyła 525 akcji, przedłożona w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 29 czerwca 2007 r., jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży powyższych akcji nie korzysta ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zbycie akcji spółki A, skutkowało powstaniem, po stronie podatnika, obowiązku wykazania w zeznaniu za 2007 r. przychodu w kwocie 37.140,27 zł. Podkreślił też że nabywając akcje w drodze darowizny podatnik nie poniósł z tego tytułu żadnych wydatków. Wartość nabytych w ten sposób akcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 5 października 2000r. sygn. akt III SA 3096/99). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie O.p., art. 5a pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 105, art. 30b ust.2 pkt 1 ustawy dyskoncie dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 548 § 1, art. 155, art. 888 § 1 i art. 720 Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji dyskoncie całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana bez wskazania podstawy materialnoprawnej, w oparciu o którą organ podatkowy, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Powyższe działanie stanowi, zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności art. 120 O.p. Skarżący zarzucił organom podatkowym obu instancji błędne ustalenie zarówno stanu faktycznego jak i prawnego. Organ odwoławczy nie przeprowadził pełnego postępowania mającego na celu ustalenia charakteru zawartych umów. Swoje ustalenia oparł, w ślad za organem pierwszej instancji, na nazwie zawartych umów, nie wnikając w jej charakter i cel, ignorując całkowicie rzeczywiste zdarzenia. Decyzje organów podatkowych nie zawierają, w ocenie skarżącego wyjaśnień, czy umowy, na podstawie których doszło do przekazania akcji, następnie częściowego zwrotu, sprzedaży akcji i zwrotu uzyskanego i ich sprzedaży przychodu pierwotnemu właścicielowi akcji, są umowami darowizny, czy też pożyczki, czy może umowami zlecającymi zarządu papierami wartościowymi. Obydwa organy podatkowe przyjęły, że przedstawione umowy są umowami darowizny. Równocześnie stwierdziły, że sprzedając darowane akcje, podatnik otrzymał przychód, który stanowi w całości dochód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, które w jego ocenie odmówiły mu prawa do odliczenia ceny nabycia akcji, którą poniósł ojciec skarżącego w chwili ich zakupu. Podniósł, że powyższe stanowisko organy podatkowe uzasadniły wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt. 105 u.p.d.o.f., który informuje jedynie o wielkości zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu ze zbycia akcji uzyskanych w drodze spadku lub darowizny, nie stanowi natomiast, że pozostała część przychodów podlega w całości opodatkowaniu bez prawa do odliczenia kosztów nabycia. W ocenie skarżącego opodatkowaniu podlega przychód z dyskonta, jaki uzyskał obdarowany. Wskazał, że organy podatkowe pominęły zapis art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., który stanowi, że dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Z przywołanego przepisu skarżący wywiódł, że obdarowany ma prawo do odliczenia od przychodu ze sprzedanych akcji kosztów zakupu tychże akcji, poniesionych przez darczyńcę. Zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest: 1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, 2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1. Skarżący stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 24 ust. 13 i 14, bowiem podatnik pożyczył od ojca papiery wartościowe, a następnie oddał pożyczkodawcy wartość uzyskaną z ich sprzedaży. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu ust. 13 w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), dochód ustala się na dzień, w którym nastąpił zwrot pożyczonych papierów wartościowych lub miał nastąpić, zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów i treścią ust. 14 , zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 13, uzyskanym w roku podatkowym, jest różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych a wydatkami poniesionymi na nabycie zwróconych papierów wartościowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego też podlega oddaleniu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest charakter prawny stosunków prawnych istniejących pomiędzy skarżącym R. N. a Jego ojcem Z. N. wynikających z umów zawartych pomiędzy dwiema tymi osobami w dniach : 14 czerwca 2007 roku, 13 sierpnia 2007 roku, 21 listopada 2007 roku oraz 1 sierpnia 2008 roku. W szczególności przedmiotem sporu jest to, czy uzyskana przez skarżącego kwota 52.395,00 złotych ze sprzedaży akcji spółki A, następnie przekazana Z. N. stanowiła przychód, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.7 p.d.o.f opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jako będąca następstwem wykonania umowy pożyczki, takim przychodem nie była. Przedmiotem sporu jest także i to, czy w przypadku przyjęcia, że u skarżącego nastąpił przychód podlegający opodatkowaniu, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji spółki A winien uwzględniać koszt nabycia tych akcji przez Z. N.. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego kwota uzyskana ze sprzedaży akcji wskazanej wyżej spółki nie stanowi jego przychodu, a gdyby przyjąć, że taki przychód stanowi dochód do opodatkowania powinien uwzględniać koszty nabycia akcji przez jego ojca. Organy podatkowe zajęły w niniejszym sporze stanowisko przeciwne skarżącemu. 1.Zgodnie z art.199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami ) organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel tej czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez stronę czynności. W ocenie Sąd rozstrzygając niniejsza sprawę organy podatkowe nie naruszyły treści zacytowanego wyżej przepisu. Umowa darowizny zawarta w dniu 14 czerwca 2007 roku mocą której R. N. nabył własność między innymi akcji spółki A nie wskazuje w żadnym ze swych postanowień, aby owe akcje miały być zwrócone darczyńcy. Kolejna umowa darowizny ( z dnia 13 sierpnia 2007 roku ), mocą której R. N. przeniósł własność na swego ojca akcji Relpol, Rafako i Budopolu, w sposób oczywisty nie wskazuje ,żeby przedmiotem darowizny zwrotnej były akcje A. Z przedłożonej organom podatkowym umowy z dnia 21 listopada 2007 roku "uzupełnienie-wyjaśnienie", wynika, że przekazane ojcu w dniu 15 listopada 2007 roku pieniądze w kwocie 52.329 tytułem "darowizny" stanowiły równowartość darowanych wcześniej skarżącemu 525 akcji A. Tej oceny nie zmienia treść "umowy pożyczki" z dnia 1 sierpnia 2008 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił ten dokument jako niespełniający wymogów wskazanych w art.720 § 1 i § 2 Kodeksu Cywilnego, a także nie stanowiący w istocie umowy, gdyż dotyczący zdarzeń sprzed jego sporządzeniem. Taka ocena jest uprawniona. Zgodnie z art.720 § 1 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Otóż z samej definicji umowy pożyczki wynika, że jej przedmiotem mogą być tylko pieniądze albo rzeczy oznaczone tylko, co do gatunku. Akcje spółki A nie są ani pieniędzmi, ani też rzeczami oznaczonymi tylko, co do gatunku.. Więc niewątpliwie nie mogły być one przedmiotem pożyczki. Na marginesie – R. N. wcale nie zwrócił swemu ojcu akcji, tylko pieniądze uzyskane z ich sprzedaży. Istotne wątpliwości nasuwa także fakt sporządzenia ocenianego w tym miejscu dokumentu w parę miesięcy po przeniesieniu własności akcji A na R. N., a następnie darowania przez niego pieniędzy swemu ojcu (listopad 2007 roku). Co więcej nie można nie donieść wrażenia, że zarówno umowa z 21 listopada 2007 roku, jak i umowa z dnia 1 sierpnia 2008 roku zostały sporządzone dla potrzeb toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. postępowania sprawdzającego, w związku ze składanymi przez skarżącego kolejnymi deklaracjami (korektami). Należy wykluczyć także, aby zawarte przez R. N. i jego ojca umowy kształtowały w odniesieniu do akcji spółki A stosunek zarządu. Jeśli, jak podnosi skarżący podstawą faktyczną do zawarcia wszystkich umów była konieczność uzyskania koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci usług transportowych, a warunkiem uzyskania tej koncesji było posiadanie zabezpieczenia finansowego, to oczywiście zarząd nad cudzym majątkiem (akcjami) niewątpliwie nie mógł stanowić żadnego zabezpieczenia. R. N. nie byłby przecież właścicielem zarządzanego mienia. Dodatkowo należy wskazać, że gdyby istotnie Z. N. jedynie "pożyczył" swemu synowi akcje A całe zabezpieczenie finansowe koncesji byłoby fikcją. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że zawarta w dniu 14 czerwca 2007 roku umowa mocą której R. N. stał się właścicielem akcji A była darowizną w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego. A tym samy przychód uzyskany ze sprzedaży własnych akcji stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt.7 p.d.o.f, ze wszystkimi z tego wynikającymi konsekwencjami podatkowymi. Organy podatkowe wbrew twierdzącego nie naruszyły także treści art.155 oraz art.548 § 1 KC. Oba powołane przez skarżącego przepisy nie mają związku z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Art.155 Kodeksu Cywilnego konstytuuje ogólną regułę obowiązującą w polskim systemie prawnym umów zobowiązująco-rozporządzających (umowa zobowiązująca jednocześnie przenosi własność rzeczy oznaczonych, co do tożsamości), z kolei art.548 § 1 KC dotyczy umowy sprzedaży. 2. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt.6 lit.a p.d.o.f za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest różnicą między suma przychodów, a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art.22 ust.1 f, lub art.23 ust.1 pkt.38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14 (art.30b ust.1 ust.2 pkt.1, ust.5, ust.6 p.d.o.f.). Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu jego osiągnięcia (art.22 ust.1 p.d.o.f.) i nie ma wątpliwości, że warunkiem ich uwzględnienia przy określeniu wysokości dochodu jest ich poniesienie przez tę osobę, która ów przychód osiągnęła. W tej sprawie R. N. nie poniósł żadnych kosztów osiągnięcia przychodu ze sprzedaży akcji A, koszty ich nabycia poniósł ojciec i On miałby prawo do ich uwzględnienia, gdyby sam sprzedał przedmiotowe papiery wartościowe. Wbrew sugestią R. N. organy podatkowe nie naruszyły treści art.5a pkt.12, ponieważ akcje spółki A sprzedał na rynku wtórnym. Akcje te nie zostały wykupione przez ich emitenta. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także wskazany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 roku w sprawie II FSK 1067/07, ponieważ dotyczy on dyskonta obligacji skarbowych, a nie sprzedaży akcji na rynku wtórnym, jak to nastąpiło w tej sprawie. Argumenty o naruszeniu przez organy podatkowe treści art. 23 ust. 1 pkt. 38 p.d.o.f. jest bezpodstawny, ponieważ jak wyżej już wskazano koszty związane z nabycie akcji poniósł nie skarżący, tylko jego ojciec, nie może on w związku z tym w składanej przez siebie deklaracji kosztów nie poniesionych przez siebie "odliczyć" od przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. W niniejszej sprawie nie ma także znaczenia podniesiony zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt.105 p.d.o.f. Skarżący dokonuje całkowicie błędnej wykładni tego przepisu ( skarga str.3 in fine - 4 ). Skoro z treści tego przepisu wynika, że wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia akcji ( udziałów ) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków, to a contr ario oznacza to, że w pozostałej części dochód ze sprzedaży akcji nie jest zwolniony od podatku. Organy podatkowe nie naruszyły także treści art.24 ust.13 i 14 p.d.o.f, przepisy te dotyczą bowiem pożyczki papierów wartościowych. Wbrew sugestią R. N. nie doszło także do naruszenia zasad kardynalnych postępowania podatkowego ( art.120, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej ). Zarówno organ pierwszej instancji jak też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśniły w sposób co najmniej dostateczny stan fatyczny, zresztą z czynnym udziałem podatnika. Wydane w tej sprawie oparte są na przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. t.n.