I SA/Łd 329/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2022 r. nr 1001-IOD-2.4102.10.2021.37/U23/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 19 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej także: NUS, organ I instancji) określił S. P. (dalej także: Skarżący lub Strona) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 96 713,00 zł. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" - S. P. której - jak wynika z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) - zakres działania był szeroki, niemniej przeważającym przedmiotem była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (kod PKD 45.31.Z). W dniu 22 lutego 2007 r. Skarżący został wpisany przez Starostę Tomaszowskiego w Tomaszowie Mazowieckim do rejestru przedsiębiorców prowadzących podstawową stację kontroli pojazdów. W wyniku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: I. Skarżący zaniżył przychód w wysokości 8.958,42 zł, wynikający z niewykazania dokonanych na rachunek bankowy wpłat odszkodowań od firmy ubezpieczeniowej B w łącznej kwocie brutto 11.018,86 zł z tytułu rozliczenia bezgotówkowego świadczonych przez firmę Strony usług naprawy samochodu osobowego (Opel Vivaro, r. prod. 2006. nr rej. [...]). II. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 603.251,67 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot: 1) w wysokości 328.455,28 zł, udokumentowanych 5 fakturami wystawionymi przez firmę "C" B. L., jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji; 2) w wysokości 85.365,85 zł, udokumentowanych 1 fakturą wystawioną przez Firmę Konfekcyjno-Handlową "D" K. K., jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji; 3) w wysokości 177.235,77 zł, udokumentowanych 2 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S., jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji; 4) w wysokości 12.195,12 zł w związku z zakupem usługi na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez F dotyczącej wynajmu skutera wodnego Yamaha FZR [...]; 5) w wysokości 217.886,17 zł w związku z ujęciem w spisie remanentowym na 31.12.2014r. wartości 3 szt. samochodów, których transakcję zakupu organ zakwestionował. W konsekwencji powyższych ustaleń, NUS decyzją z dnia 19 marca 2021 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 96.713,00 zł. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 25 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że transakcje gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach w okresie objętym postępowaniem podatkowym pomiędzy Skarżącym a podmiotami: - "C" B. L. (5 faktur VAT na kwotę 328.455,28 zł); - Firmą Konfekcyjno - Handlową "D" K. K. (1 faktura VAT na kwotę 85.365,85 zł), - Przedsiębiorstwem Wielobranżowym P.S. (2 faktury VAT na kwotę 177.235,77 zł) nie miały miejsca i faktury je dokumentujące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że dwa podmioty (tj. C i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S.) pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być handel samochodami, w rzeczywistości w takim zakresie jej nie prowadziły. Dodatkowo postępowanie przeprowadzone na okoliczność obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotami wynikającymi z faktur sygnowanych przez podmiot Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S. doprowadziło do konkluzji, że jest to podmiot nieistniejący czyli pozorujący działania czynnego podatnika VAT. W badanym okresie nie dokonał żadnych nabyć pojazdów, a zatem nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel w celu dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom. Natomiast faktury wystawione przez firmę D K. K. mające dokumentować transakcje sprzedaży samochodów były nierzetelne co najmniej od strony podmiotowej. Zdaniem DIAS Skarżący nie wykazał się przezornością przy doborze kontrahentów i nie podjął kroków w celu zweryfikowania ich rzetelności. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) - dalej także: O.p., przez dokonanie dowolnej, tendencyjnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w rzekomym i celowym wystawianiu nierzetelnych podmiotowo faktury, co miało wpływ na wynik sprawy, a także pominięcie, iż Skarżący rzeczywiście nabył pojazdy będące przedmiotem sporu, b) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie badania dobrej wiary podatnika, brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz sposób działania przejawiający się brakiem dokonania autonomicznej analizy zebranych dowodów i dokładnego wyjaśnienia okoliczności każdej z zakwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy; c) c. art 70c O.p. poprzez nieuprawnione uznanie skuteczności jego zastosowania. 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to przepisów art. 22, art. 24, art. 24a, art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej także: "u.p.d.o.f., przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że transakcje opodatkowane VAT i w rzeczywistości wykonane należy uznać za niedokonane z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wskazania na fakturze je dokumentującej jednego z podmiotów, pominięcie dobrzej wiary podatnika oraz faktu rzeczywistego zawarcia transakcji, a w konsekwencji nieprawidłowe pozbawienie S. P. prawa do uwzględniania w kosztach prowadzonej działalności kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktycznego i dokonania transakcji przez podatnika a wyłącznie opierając się na przypuszczeniu co do prawidłowości wskazania kontrahenta. Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej także jako: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p. Zgodnie z postanowieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, co do zasady, winien zatem nastąpić w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy, po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał w toku postępowania podatkowego decyzję nr [...] dokonującą zabezpieczenia na majątku Skarżącego na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w ww. podatku w wysokości 58.284,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 20.324 zł. Na podstawie ww. decyzji w dniu 16 września 2020r. organ egzekucyjny wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało doręczone Stronie w dniu 22 września 2020 r., a także pełnomocnikowi Strony w dniu 14 października 2020 r. Oznacza to, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., okres spoczywania w zawieszeniu biegu przedawnienia rozpoczął się z dniem doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w dniu 22 września 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Postępowanie zabezpieczające do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Należy dodać, że z akt postępowania podatkowego wynika, że z dniem 5 maja 2021 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie Skarżącego, które objęło m.in. nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Zgodnie bowiem z art. 70c O.p. O powyższym został powiadomiony zarówno pełnomocnik Strony - w dniu 25 maja 2021 r., a także Strona w dniu 21 maja 2021 r. Z powyższego zatem wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok został również zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe - z dniem 5 maja 2021 r. Sąd wskazuje, że przy ocenie kwestii wypełnienia wytycznych wynikających z art. 70c O.p. należy mieć wzgląd na zaistniałe okoliczności mogące rzutować na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2014 rok z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok nie uległo przedawnieniu. Nieuprawniony zatem jest zarzut zawarty w skardze kwestionujący skuteczność zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 70c O.p., gdyż wystąpiły również inne - wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - okoliczności powodujące zawieszające biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Przechodząc do merytorycznej zarzutów skargi wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia czy faktury wystawione przez "C" B. L., Firma Konfekcyjno-Handlowa "D" K. K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S., dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i w konsekwencji czy kwoty w nich ujęte mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę w wysokości 328.455,28 zł, wynikającą z 5 faktur VAT (z czego pierwsza została wystawiona w dniu 31 lipca 2014 r., a ostatnia w dniu 8 października 2014r.) wystawionych przez firmę "C" B. L., z tytułu zakupu luksusowych samochodów osobowych. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym postępowania kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wykazały, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy zwrócić uwagę, że do akt niniejszej sprawy została dołączona ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 lipca 2019 r. nr[...]. wydana wobec B. L. w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, określająca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za III-IV kwartały 2014 roku i I-IV kwartały 2015 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do grudnia 2015 r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach ww. postępowania podatkowego zasadnie stwierdzono w zakresie prowadzonej przez B. L. działalności następujące okoliczności: - działalność gospodarczą, której przedmiotem miała być sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z) zarejestrował w dniu 14.05.2014 r., pod nazwą "B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe", a już dniu 22.09.2014 r. dokonał zmiany na "C B. L."; - B. L. wielokrotnie dokonywał zmiany adresu rejestracyjnego firmy oraz miejsca wykonywania działalności; pierwotnie był nim R,, al. W. 74, a od 23.06.2014 r. – R., ul. S. 237, od 22.09.2014 r. – S. , ul. Ż. 68, od 5.12.2014 r. – W., ul. T. 47 lok. 13, od 3.03.2015 r. – W., ul. C. 203a lok. 75, od 19.10.2015r. – W., ul. Z. 59; - B. L. nie podejmował korespondencji pod żadnym adresem; oględziny przeprowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu pod adresem zgłoszonym jako miejsce zamieszkania, prowadzenia działalności, tj. S. ul. Ż. 68 wykazały brak oznak jej prowadzenia w zakresie handlu samochodami przez firmę C B. L.; - z wyjaśnień właściciela nieruchomości – S. S. wynika, że pod tym adresem znajdował się hostel, w którym zamieszkiwało wiele osób, w tym B. L., który poza pokojem mieszkalnym wynajmował również powierzchnię parkingową; - podstawę wynajmu stanowiły umowy pisemne zawarte w dniu 11.05.2015 r., odrębnie na każdą z nieruchomości; B. L. uiszczał płatność za wynajem parkingu w kwocie 3.000 zł brutto; w świetle przedłożonych przez S. S. pism umowy zostały rozwiązane w dniu 31.03.2016 r.; - B. L. dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, składając deklarację VAT-R w dniu 10.06.2014 r., a do rozliczenia wybrał okres kwartalny; natomiast deklaracje kwartalne VAT-7K składał wg właściwości miejscowej w różnych urzędach, np. za: II kwartał 2014 r. złożył wg właściwości miejscowej w Drugim Urzędzie Skarbowym w Radomiu, III kwartał 2014 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Radomiu, korektę w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście, kwartały I-III 2015 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Warszawie-Śródmieście, IV kwartał 2015r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Radomiu; - kontakt z B. L. był utrudniony, pomimo iż wyznaczył pełnomocnika do reprezentowania go przed organem podatkowym w sprawach podatkowych; dopiero po 2 miesiącach od wszczęcia kontroli, pełnomocnik poinformował organ podatkowy, że podatnik nie posiada dokumentacji podatkowej ani też ewidencji podatkowych dotyczących nabycia i dostawy. - argumentację pełnomocnika, że: "dokumentacja została skradziona wraz z innymi rzeczami podatnika podczas zdarzenia z dnia 10-11 kwietnia 2016 r.'' Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu zweryfikował poprzez zwrócenie się do Komisariatu Policji w S. o potwierdzenie tego zdarzenia w wyniku czego otrzymał odpowiedź, że prowadzone było dochodzenie pod nr [...] w sprawie włamania się do samochodu i kradzieży dokumentacji, ale składający wniosek B. L. nie sprecyzował jakie dokumenty zostały skradzione, a jedynie lakonicznie opisał, że: "dokumenty od prowadzonej firmy wraz z rzeczami osobistymi", dochodzenie to zostało zakończone w dniu 14.04.2016 r. Z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa; - w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego B. L. nie przedłoży ewidencji dostaw i nabyć VAT, ani żadnych źródłowych dokumentów podatkowych oraz innych dokumentów (np. umów najmu nieruchomości); - do dnia zakończenia kontroli podatkowej B. L. nie okazał żadnych dokumentów podatkowych oraz innych dokumentów potwierdzających prawo do dysponowania nieruchomościami pod zgłoszonymi adresami wykonywania działalności, dysponowania środkami trwałymi, środkami finansowymi na zakup towarów i usług w zgłoszonej działalności gospodarczej oraz do dysponowania i rozporządzania jak właściciel towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży; - B. L. nie przedłożył również żadnych dowodów uprawdopodobniających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, a związanych z poniesieniem pozostałych wydatków, np. materiałów biurowych, wynajmu pomieszczeń, opłat za przetłumaczenie zagranicznych dokumentów lub za przeprowadzenie badań technicznych pojazdów i innych wydatków ponoszonych zwykle w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej; - w toku prowadzonego postępowania podatkowego B. L. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności oraz nie udzielił żadnych wyjaśnień z nią związanych, o które zwrócił się organ podatkowy, w tym także w zakresie finansowania działalności, zatrudnienia pracowników, miejsca wykonywania działalności i dokumentów uprawniających do korzystania z nieruchomości oraz dokumentów na zakup i sprzedaż towarów i usług; - dochody wykazane przez B. L. w zeznaniach podatkowych PIT-37 złożonych za lata 2012 i 2013 (odpowiednio 264,00 zł i 321,61 zł oraz dochód wg PIT11 za 2014r. w wys. 135,72 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście – umowy zlecenie/o dzieło), pokazują, że nie mógł on dysponować legalnymi kwotami (zaś dokumentów potwierdzających zaciągnięcie pożyczek lub kredytów bankowych nie przedłożono) umożliwiającymi nabycie luksusowych modeli samochodów, w tym wykazaną w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2014r. kwotą zakupu w wysokości 868.455,00 zł (netto); - za lata 2014-2015 B. L. wykazał w zeznaniach podatkowych PIT-36L stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 471.360,64 zł za 2014 r. i w kwocie 1.814.556,68 zł za 2015 r. - co wskazuje, że zgłoszona przez niego działalność nie mogła być źródłem finansowania jej prowadzenia; - nieznajdujący racjonalnego wytłumaczenia fakt "osiągania" wysokich obrotów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez młodą osobę (w owym czasie B. L. miał 21 lat), niedoświadczoną (rejestracja działalności gospodarczej w dniu 14.05.2014 r.), nieposiadającą udokumentowanych środków finansowych koniecznych do zainwestowania w działalność gospodarczą, przynoszącą w krótkim okresie wysokie obroty, tj. za II kwartał 2014 r. - obrót 215.447,00 zł (netto), zaś za III kwartał 2014r. - już 2.417.691,00 zł; - B. L. nie udokumentował skąd pochodziły jego środki na zakup pierwszych nabytych samochodów; - B. L. nie dysponował zapleczem marketingowym i logistycznym pozwalającym na przechowywanie zakupionych samochodów; - kontrahenci B. L. zeznali, że płatności miały charakter gotówkowy; - większość z kupujących nie miała pewności co do tożsamości osoby sprzedającej pojazd, a część z kupujących nie rozpoznała na tablicach poglądowych osoby B. L. jako strony transakcji; - numery kont bankowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego; - pieczęć firmowa firmy B. L. stosowana na dokumentach, w tym także fakturach miała różne szaty graficzne; - numeracja faktur powtarzała się (często po numerze dopisywane były litery); - w złożonym w październiku 2014 roku PIT-4R B. L. zadeklarował zatrudnienie na umowę zlecenie 1 pracownika, od którego pobrał zaliczkę w wys. 31 zł, jednocześnie z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (wg systemu SeRCe) wynika, że płatnik nie udzielił informacji dotyczących danych osoby zatrudnionej w celu weryfikacji tej okoliczności przez organ i nie złożył żadnych innych deklaracji (w tym PIT-11) potwierdzających zatrudnienie pracowników za okres objęty postępowaniem; powyższa okoliczność świadczy, że B. L. nie zatrudniał pracowników i nie wyznaczył pełnomocnika do działania w jego imieniu; - z odpowiedzi uzyskanych na wniosek organu za pośrednictwem zagranicznych administracji podatkowych z terenu Unii Europejskiej od dostawców C B. L., a także odbiorców na terenie kraju wynika, że firmę C w czasie transakcji zakupu, czy sprzedaży reprezentowały osoby trzecie, niezatrudnione przez B. L., które prowadziły rozmowy w sprawie transakcji, korespondowały drogą telefoniczną i e-mailową, demonstrowały samochody potencjalnym nabywcom, wpłacały pieniądze za zakupione pojazdy, podpisywały dokumenty, posługiwały się pełnomocnictwami udzielonymi przez B. L., przeprowadzały spotkania z kontrahentami, w miejscach innych niż zgłoszone przez B. L. jako adresy wykonywania działalności; kontrahenci wskazywali, że nie legitymowali osoby, która bezpośrednio uczestniczyła w transakcji, a to oznacza, że nie mogli wiedzieć z kim mają do czynienia i czy osoba podająca się za B. L., faktycznie nią jest; - administracje zagraniczne potwierdziły wprawdzie dokonanie transakcji nabycia samochodów, jednakże oparły się jedynie na dokumentach, w tym kserokopii dowodu osobistego B. L. i pieczęci firmy C, co nie stanowi o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez B. L., tym bardziej, że odpowiedzi uzyskane od podmiotów zagranicznych wskazują na udział osób trzecich w tych transakcjach (np. przy odbiorze i płatności za pojazdy czy wykorzystanie danych kontaktowych innych firm); - faktury, na których jako sprzedawca widniały dane firmy C B. L. zostały wystawione za pomocą programu dostępnego w Internecie i zawierają wpis: "wygenerowano w Fakturownia.pl" w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wobec B. L. ustalono, że w serwisie www.fakturownia.pl na dzień złożenia zapytania nie widnieją faktury wystawione w okresie od 1.04.2014r. do 31.12.2015r. przez podmiot o NIP [...], jednocześnie w tym okresie zostały wytworzone dokumenty, które usunięto z systemu; przedstawiciel spółki Fakturownia sp. z o.o. dodatkowo poinformował, że w okresie 1.01-30.09.2016r. na zarejestrowanym w serwisie fakturownia.pl koncie pod nazwą "[...]" wystawiane były faktury przez C B. L.. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdził, że B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonał sprzedaży towarów i usług na rzecz ich nabywców wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiedniego organu i uzyskania stosownych dokumentów w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Wystawione przez przez Stronę w miesiącach od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. faktury tytułem dostaw towarów i usług nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Należy podkreślić, ze od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydanej wobec B. L. nie zostało złożone odwołanie, a zatem B. L. nie podważył skutecznie ustaleń organu podatkowego dowodzących wystawianie przez niego nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż pojazdów. Wobec powyższego decyzja ta stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 128 O.p. prawidłowo wydana i doręczona decyzja ostateczna funkcjonuje i zachowuje moc obowiązującą tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona lub uchylona przez nową decyzję administracyjną opartą na stosownym przepisie prawa. Póki tak się nie stanie decyzja taka ma moc obowiązującą. Decyzja tego rodzaju, jako dokument urzędowy, posiada zwiększoną moc dowodową, o której mowa w art. 194 § 1 O.p. Treść ostatecznej decyzji korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Konsekwencją tego domniemania jest to, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, gdyż to co wynika wprost z dokumentu należy przyjąć za udowodnione (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis 2011 r., s. 797). Nie oznacza to jednak braku możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o czym mowa w art. 194 § 3 O.p., co - jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji - nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zebrał szereg dodatkowych dowodów we własnym zakresie jak i na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w ramach pomocy prawnej (art. 157 O.p.), które potwierdziły wnioski wypływające z ostatecznej decyzji co do nierzetelności faktur wystawionych przez ww. podmiot. Jednym z osobowych dowodów było pozyskanie zeznań Skarżącego w charakterze świadka oraz strony. W charakterze świadka Skarżący został przesłuchany w dniu 24 listopada 2016 r. na okoliczność nabywania pojazdów od P.S. i w dniu 17 kwietnia 2018r. na okoliczność zakupu samochodów od firmy C B. L., natomiast w charakterze strony przesłuchano Skarżącego w dniu 26 listopada 2019 r. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 24 listopada 2016 r., na okoliczność transakcji nabycia samochodów osobowych od P.S. (kontrahenta z 2014 roku), Skarżący zeznał, że: o możliwości zakupu pojazdów dowiadywał się z portali internetowych (dotyczy zakupu samochodu marki BMW X6, r. prod. 2008 od P.S.); transakcje odbywały się w Radomiu (dotyczy samochodów nabytych w dniach 31.07.2014r. i 15.09.2014r. od P.S.); po telefonicznym skontaktowaniu i uzyskaniu istotnych informacji dotyczących stanu technicznego samochodu i jego przebiegu, a także kraju jego pochodzenia, Skarżący umawiał się na obejrzenie pojazdu, a po kilku dniach na jego kupno; w transakcjach sprzedaży uczestniczyła ta sama osoba, która wystawiała faktury, przekazywała samochody, pobierała należności, transakcje ze strony sprzedającego obsługiwał prawdopodobnie P.S., jednakże Skarżący nie był w stanie potwierdzić na tablicy poglądowej wizerunku P.S.; zdarza się Stronie dokonać wpłaty zaliczki na poczet przyszłego zakupu w celu rezerwacji pojazdu, ale Skarżący nie pamięta czy w przypadku nabycia pojazdów w dniach 31.07.2014r. i 15.09.2014r. miała miejsce taka sytuacja, natomiast Strona pamięta, że zapłata w formie gotówkowej za te pojazdy nastąpiła w dniu wystawienia faktury; Skarżący twierdził, że środki na zakup ww. pojazdów pochodziły z prowadzenia działalności gospodarczej oraz z kredytu w wysokości 400.000,00 zł zaciągniętego w latach 2012-2014 w Bank A na finansowanie działalności gospodarczej; przy zakupie pojazdów Skarżący otrzymywał takie dokumenty jak: faktury VAT, dowody rejestracyjne i ich tłumaczenia oraz prawdopodobnie przeglądy techniczne, choć nie pamięta on czy miały aktualne badania techniczne, ale obecnie jest w posiadaniu tylko faktur VAT; stan techniczny samochodów był dobry i raczej nie wymagał naprawy; Skarżący nie pamięta w jaki sposób przetransportował samochody; Skarżący nie pamięta czy pojazdy były ubezpieczone; Skarżący nie rejestrował pojazdów, ponieważ były zakupione w celu dalszej odsprzedaży, co uczynił w dniach 2.09.2014 r. za kwotę 121.000,00 zł, a drugi w dniu 18.11.2014 r. za kwotę 103.000,00 zł, na potwierdzenie czego posiada stosowne faktury. Do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu 17.04.2018 r. na okoliczność zakupu samochodów od firmy C B. L. Skarżący zeznał, że: kontakt z ww. firmą nawiązał przez Internet, a następnie telefonicznie umawiał się na spotkanie z B. L.; Skarżący samochody oglądał w S. przy zajeździe "G" oraz wewnątrz budynku, w sali balowej, sprzedażą zajmował się mężczyzna w wieku 25-35 lat, normalnej budowy ciała, bez znaków szczególnych, wzrostu ok. 165-175 cm, ale Skarżący nie znał jego danych osobowych, ponieważ osoba zajmująca się sprzedażą nie przedstawiła się; ofertę pojazdów przeznaczonych na sprzedaż Skarżący najpierw oglądał w Internecie na stronach portalu Portal A, prowadził rozmowy telefoniczne, a następnie Skarżący udawał się na miejsce w celu obejrzenia oferowanych do sprzedaży samochodów; Skarżący nie prowadził korespondencji e-mailowej, tylko osobiście spotykał się w ww. miejscu, gdzie były wystawione samochody do sprzedaży; odpowiadając na pytanie czy zna B. L. Skarżący zeznał, że w biurze obiektu gdzie nabywał samochody jedna z osób, która podpisywała faktury była przedstawiona jako B. L.; przed zakupem pojazdów Skarżący nie dokonywał ich przeglądów technicznych w żadnym serwisie, a oglądał je w swoim zakresie, czujnikiem grubości lakieru sprawdzał Skarżący stan lakieru, a pod względem mechanicznym przeprowadzał oględziny i jazdy próbne; transakcje przeprowadzane były w biurze w zajeździć "G" w S., w którym znajdowały się również osoby postronne; w budynku przy zajeździe "G" w S. znajdowały się także biura innych firm, a na placu, poza samochodami B. L., znajdowały się pojazdy innych firm; zazwyczaj zakupione samochody Skarżący odbierał z zajazdu "G" w S. we własnym zakresie i na własnej lawecie, tylko jeden lub dwa razy, samochody zostały przyprowadzone do firmy, gdyż sprzedający przejeżdżał niedaleko i dostarczył je Stronie; ceny wyjściowe oferowanych przez firmę C samochodów były wyższe niż ceny transakcyjne, Skarżący zawsze się targował, bo orientował się w cenach samochodów danej marki i rocznika, jednak ceny samochodów oferowanych przez firmę C nie odbiegały znacząco od cen rynkowych; na zakup samochodu Skarżący zaciągnął pożyczkę, co potwierdził załączoną kserokopią aneksu z dnia 23.04.2014r. do umowy pożyczki nr [...] zawartej w dniu 16.11.2011r. dla klientów instytucjonalnych; Skarżący płacił cenę jaka widniała na fakturze, w gotówce - w miejscu zakupu do rąk B. L. i przelewem z konta firmowego; zaliczki na poczet zakupu wpłacał w formie gotówkowej B. Lisowskiemu w miejscu oglądania samochodów, tj. przy Zajeździe "G"; podstawą nabycia pojazdu były faktury VAT, sporządzane w obecności Strony, ale Skarżący nie pamiętał przez kogo, natomiast pamiętał, że podpisywał je właściciel firmy C; na dzień przeprowadzania przesłuchania Skarżący zeznał, że "siedem samochodów zostało sprzedanych" i obecnie Skarżący jest w posiadaniu jednego pojazdu zakupionego od firmy C B. L.. Zeznaniom tym organ podatkowy nie dał wiary uznając za udowodnione, że działania B. L. były fikcyjne, a więc brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonując zestawienia zeznań Skarżącego oraz S. S. słusznie zauważył, że rozbieżności w wielu aspektach, np. w przedmiocie ilości firm handlujących pojazdami przy zajeździć G. Zdaniem Skarżącego, poza samochodami B.L., na parkingu przy zajeździć G w S. znajdowały się pojazdy należące do innych firm, natomiast w budynku przy zajeździć znajdowały się biura innych podmiotów, co wnioskował Skarżący z obecności osób postronnych wewnątrz budynku. Tymczasem odmiennie w tej kwestii wypowiedział się podczas przesłuchania S. S., zeznając, że przy zajeździć G znajdowało się tylko jego biuro i nie było tam biura B. L.. Właściciel zajazdu G argumentował, że parking był co prawda otwarty i mogły tam przyjeżdżać różne osoby w celach demonstracji swoich samochodów, ale oficjalnie pod tym adresem nie prowadziły działalności żadne inne podmioty. Zeznał, że wiatach 2014-2015 nikomu nic nie wynajmował i sam osobiście zajmował się sprzedażą samochodów. Poza nim obsługą transakcji sprzedaży samochodów mógł zajmować się także jego syn - M. S. i nie było innych osób w zajeździć G. DIAS na podstawie dostępnych systemów informatycznych, zweryfikował powyższe informacje i ustalił, że w okresie od dnia 13.02.2014 r. do - co najmniej - 20.05.2015r., jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności został zgłoszony adres: [...] S., ul. P 11 przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S. . Nie jest zatem zgodne S. S., że pod adresem zajazdu G, poza jego firmą, nie działały inne firmy. Jak wynika bowiem z wpisu do CEIDG miała tam również zarejestrowaną swoją działalność Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S., będące również kontrahentem Strony w 2014 roku. Jednocześnie nie znalazło potwierdzenia w centralnych ewidencjach o prowadzeniu działalności gospodarczej zeznanie Strony jakoby pod ww. adresem działalność gospodarcza była wykonywana przez firmę C B. L.. DIAS zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że trudno dać wiarę zapewnieniom Skarżącego, że weryfikował on wiarygodność firm, z którymi współpracował, poprzez skrupulatne sprawdzanie ich dokumentów mających świadczyć o legalnym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczych, podczas gdy ignoruje on okoliczność rozbieżności wynikających z faktur wystawionych przez firmę C w zakresie adresu, pod którym rzekomo miały być przeprowadzane transakcje sprzedaży samochodów. Pomimo, że firma od której przez kilka lat Skarżący nabywał pojazdy wielokrotnie zmieniała adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezmiennie sprawdzał on miejsce prowadzenia przez nią działalności w S. przy ul. P 11, pod którym to adresem - wg CEIDG - podmiot w ogóle nie miał zgłoszonej działalności. Ponadto, na podstawie dostępnych dokumentów (informacje zawarte na formularzach wymiany informacji od innych państw członkowskich w SCAC - Stały Komitet Współpracy Administracyjnej) ustalono, że w transakcjach B. L. z czeskimi podmiotami również występowały podmioty nierzetelne (np. H s.r.o.) bądź takie, które nie dostarczyły dowodów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podatkowy organ zagraniczny zaplanował dodatkowe kontrole u tych podmiotów (np. I s.r.o,, J s.r.o.). z rzeczywistością zeznanie złożone Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również okoliczność, że w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim nie udało się przesłuchać B. L.. Niepowodzeniem również zakończyły się próby przesłuchania B. L. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu, podjęte na wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, który dwukrotnie wystąpił do niego, w trybie art. 157 O.p., o jego przesłuchanie w charakterze świadka. Adresat nie podejmował korespondencji. DIAS doszedł zatem do słusznych wniosków, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że B. L. nie był faktycznym sprzedawcą pojazdów oraz innych towarów i usług (wskazanych w uzasadnieniu ww. ostatecznej decyzji) na rzecz podmiotów figurujących na fakturach wystawionych przez firmę B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, a po zmianie C B. L.. W konsekwencji B. L. nie dokonał sprzedaży samochodów na rzecz firmy "A" - S. P. a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazał samochody o znacznej wartości. Sąd nie podziela stanowisko zaprezentowanego w skardze, zgodnie z którym organ ma prawo kwestionować koszty uzyskania przychodów tylko w przypadku szczegółowego zbadania okoliczności przebiegu każdej z zakwestionowanych transakcji oraz osób biorących w nich udział, a w szczególności udowodnienia Stronie braku dobrej wiary. Należy wyjaśnić, że badanie tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika, odnosi się to tylko do podatków zharmonizowanych - wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którym w polskim systemie podatkowym jest podatek od towarów i usług. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze mniemające miejsca między podmiotami wynikającymi z faktury, nie ma wpływu na ocenę rzetelności dowodu źródłowego, ponieważ brak jest podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nierzetelnych faktur, nie ma znaczenia prawnego zawinienie bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1418/13 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że na gruncie niniejszej sprawie organy obu instancji przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe dla kontrahentów podatnika organy skarbowe, ale przeprowadziły także we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W ocenie Sądu brak jest przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. Nierzetelność ww. faktur została udowodniona w toku postępowań kontrolnych i podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, jak również przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu. Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie zauważył, że wnioski zbieżne z przyjętymi przez organ podatkowy, zostały zawarte w ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu. Transakcje kupna-sprzedaży pojazdów, których stroną była m.in. firma C B. L. zostały objęte śledztwem prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Radomiu, Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej o sygn.[...], w trakcie którego zostały przedstawione i ogłoszone zarzuty m.in. B. L. i P. S., podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 i § 3 k.k. i inne. Organ odwoławczy włączył - postanowieniem z 20.12.2021 r. do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy w postaci zanonimizowanego wyciągu pisma Prokuratury Okręgowej w Radomiu z dnia 23.11.2021 r. sygn. [...], informującego, że w dniu 12.11.2021r. Prokurator skierował akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w Radomiu II Wydział Kamy w sprawie [...] przeciwko m.in. B. L.. Z pisma Prokuratury Okręgowej w Radomiu z 23.11.2021 r. sygn. [...] wynika, że w dniu 12.11.2021 r. został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w Radomiu przeciwko m.in. (...), B. L., P. S. i (...) oskarżonym o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 k.k., sprawa została zarejestrowana pod sygn. [...]. Wyżej wskazane okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym zakresie jest wystarczający do stwierdzenia, że faktury wystawione przez C B. L. w rzeczywistości nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, tym samym kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że Skarżący słuszne są wnioski zawarte w zaskarżonej, że Skarżący posłużył się do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu podobny wniosek płynie z ustaleń poczynionych wobec drugiego Strony kontrahenta – Firmy Konfekcyjno-Handlowej D K. K.. Z akt sprawy wynika, że Skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 85.365,85 zł wynikającą z 1 faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 30.11.2014r. przez Firmę Konfekcyjno-Handlową D tytułem zakupu przez Skarżącego samochodu BMW X6, r. prod. 2009, [...] . Sąd zwraca uwagę, że z przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu w formie wydruków komputerowych zarzutów postawionych B. L. wynika, że jest on podejrzany o to, że w okresie od dnia 1.05.2014 r. do dnia 1.08.2016 r. w W., R. i S., prowadząc domniemaną działalność gospodarczą pod firmą C B. L. z siedzibą w Warszawie przy ulicy Z 59, której przedmiotem miała być sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił i wprowadził do obrotu poświadczające nieprawdę faktury VAT, przedmiotem, których była sprzedaż przez C B. L. na rzecz szeregu wymienionych podmiotów towaru w postaci samochodów osobowych oraz usług, poświadczając nieprawdę, co do faktycznego podmiotu dokonującego transakcji, widniejącego w fakturze jako wystawca. Wśród podmiotów będących adresatem wystawionych przez C faktur była Firma Konfekcyjno-Handlowa D, która miała nabyć m.in. samochód marki BMW X6, rok produkcji 2009, o numerze [...] (stanowiący przedmiot transakcji opisanej w zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji fakturze VAT nr [...] z dnia 30.11.2014r., mającej dokumentować sprzedaż na rzecz Strony samochodu). Z uzasadnienia ostatecznej decyzji z dnia 26.07.2019r. nr [...], wydanej wobec B. L., w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu orzekł o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od maja 2014 r. do grudnia 2015 r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wynika, że: "B. L. nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonał sprzedaży towarów i usług na rzecz ich nabywców wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiedniego organu i uzyskania stosownych dokumentów w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego wystawione przez Stronę w miesiącach od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. faktury tytułem dostaw towarów i usług nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi (...). Stąd organ podatkowy odmawia wiarygodności ww. fakturom, na których jako sprzedawca widnieje firma Pana B. L. (...)". Skoro rzekomo zakupiony przez Stronę od Firmy Konfekcyjno-Handlowej D samochód marki BMW X6, rok produkcji 2009, o numerze [...] - będący przedmiotem transakcji opisanej w zakwestionowanej przez organ podatkowy faktury VAT - miał zostać nabyty przez ten podmiot od firmy C B. L., to w konsekwencji faktura ta również nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego w niej opisanej, a zatem jako niespełniająca wymogów określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 22 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należało kwotę z niej wynikającą wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że niezależnie od tego czy Skarżący faktycznie nabył towar w postaci samochodu marki BMW X6, rok produkcji 2009, o numerze [...], to rzeczywistym jego dostawcą z nie mógł być podmiot widniejący na fakturze jako wystawca. Oznacza to, że faktura tak jest nierzetelna, co najmniej w zakresie podmiotowym. Ocena taka znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych. Sąd zwraca uwagę, że właścicielka Firmy Konfekcyjno-Handlowej D K. K. w dniu 23 września 2020 r. wzięła udział w czynnościach dowodowych przesłuchania jej w charakterze świadka (protokół przesłuchania świadka z 23 września 2020 r. Z zeznań K. K. wynika, że nie mając doświadczenia w handlu samochodami, ponieważ od wielu lat prowadziła działalność w zakresie produkcji i handlu konfekcji odzieżowej, nie uczestniczyła ona w sprzedaży samochodów w ramach swojej działalności, a wszystkimi sprawami w zakresie handlu samochodami zajmował się zatrudniony na część etatu M. B., który prywatnie był jej zięciem. Sąd podziela stawisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporna faktura wystawiona przez Firmę Konfekcyjno-Handlową D nie odzwierciedla zdarzenia między podmiotami w niej wymienionymi. Jest nierzetelna od względem podmiotowym. Świadczy o tym choćby fakt, że właścicielka tej firmy - K. K. nie miała żadnej wiedzy o profilu tej sfery swojej działalności, nie interesowała się zarówno zakupem jak i sprzedażą samochodów, nie orientowała się czy i ewentualnie gdzie dochodziło do transakcji, w zupełności zaufała w tym obszarze działalności swojemu pracownikowi (prywatnie będącym jej zięciem), zatrudnionym na 1/4 etatu za wynagrodzeniem 420 zł - 500 zł miesięcznie. Słusznie więc organ pierwszej instancji kontestował zakres umowy o pracę M. B.. Trudno bowiem uznać, że działalność na tak dużą skalę (tylko od firmy C w okresie od lipca do grudnia 2014 roku Firma D zakupiła kilkanaście samochodów, a w 2015 roku - 50 pojazdów o łącznej wartości przekraczającej kwotę 6.600.000,00 zł) można było zrealizować w ciągu 2 godzin w ciągu dnia i za tak skromne wynagrodzenie, tym bardziej, że osoby były wobec siebie spowinowacone. Sąd ponadto wskazuje, że z wyjaśnień K. K. wynika, że M. B. zajmował się wszelkimi czynnościami związanymi z zakupem samochodów - kontaktował się z kontrahentami osobiście, telefonicznie i internetowo, dokonywał oględzin pojazdów, zajmował się transportem samochodów na lawecie lub prowadząc osobiście, monitorował ogłoszenia motoryzacyjne itp. Organ podatkowy zasadnie wywiódł wniosek, że czas pracy i wysokość zarobków pracownika – M. B., nie pozwalały mu na zajmowanie się handlem samochodami w firmie K. K. na tak dużą skalę. Na uwagę również zasługuje fakt, że z uzasadnienia decyzji z dnia 30 września 2020r. Nr [...] wydanej wobec K. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oraz z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa wynika, że K. K. w dniu 1 lipca 2014 r. udzieliła M. B. na okres trwania umowy o pracy pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania jej firmy cyt.: "w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów, w tym przyjmowania i wystawiania faktur i innych dokumentów niezbędnych przy nabyciu i sprzedaży pojazdów i dokonywaniu i przyjmowaniu płatności. Słusznie więc organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu K. K. złożonemu pismem z dnia 10 października 2019r., zgodnie z którym znała firmy, od których nabywane były samochody, sprawdzała rzetelność kontrahentów w dostępnych systemach (CEIDG, VIES, NIP, Regon, wyszukiwarka podatników czynnych na portalu podatkowym), umowę nabycia samochodów będącą w dyspozycji kontrahent, przy czym nie ustalała pochodzenia danego pojazdu gdyż nie miała takiej możliwości, twierdziła że transakcje zakupów odbywały się u sprzedawców. Tożsamość sprzedającego weryfikowała na podstawie umowy, dowodu rejestracyjnego, danych firmowych i podpisu składanego pod dokumentami. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym za zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń uznać zeznanie K. K. złożone w charakterze świadka w dniu 23 września 2020 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, w trakcie których zeznała ona, że nie zajmowała się osobiście sprzedażą samochodów i nigdy nie była obecna przy transakcjach zawieranych ze Skarżącym. O fikcyjnym obrocie samochodami przez firmę D świadczyć może również fakt, że samochód marki BMW X6, rok produkcji 2009, o numerze [...], będący przedmiotem transakcji opisanej w zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji faktury VAT, stał się jednym z wielu samochodów będących przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu prowadzonego przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w Radomiu o sygnaturze [...] m.in. przeciwko B. L. i P. S. podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 kk i inne, polegające na niezłożeniu Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu deklaracji podatku akcyzowego AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów zbywanych następnie na terytorium kraju i nie zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie nie dał dał wiary zeznaniom Skarżącego w kwestii przyjazdu K. K. do firmy Skarżącego w celu sprzedaży samochodu. Są one sprzeczne z zeznaniami K. K., w świetle których zeznała, że nie zajmowała się osobiście sprzedażą samochodów i nigdy nie była obecna przy zawieranych ze Stroną transakcjach. Dodatkowo, okoliczność zakupu samochodu za pośrednictwem firmy, której właściciel nie ma doświadczenia w branży motoryzacyjnej, podczas gdy dostawcą tego samochodu na rzecz wystawcy faktury [...] – Firmy D, miałby być stały kontrahent Strony C, podważa wiarygodność tej transakcji. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w trakcie toczącego się postępowania przeprowadzono szereg dowodów z dokumentów i zeznań Strony, które wykazały, że firma D, której dane zostały zamieszczone na wystawionej na rzecz Strony fakturze zakupu, nie była rzeczywistym sprzedawcą samochodu w niej opisanym. Sporna faktura była nierzetelna podmiotowo, co wyklucza możliwość uwzględnienia wydatku, który dokumentuje w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Ostatnim fakturowym kontrahentem Strony w 2014 roku była firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S., która była wystawcą dwóch faktur VAT na kwotę 177.235,77 zł, tj.: nr [...] z dnia 31.07.2014 r. dokumentującej sprzedaż samochodu marki BMW X6, rok produkcji 2008 nr [...] oraz nr [...] z dnia 15.09.2014 r. dokumentującej sprzedaż samochodu marki BMW X6, rok produkcji 2008 nr [...] Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż sprzedaży samochodów nie dokonała firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S.. Świadczy o tym przede wszystkim treść decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał w dniu 29.11.2017 r. dla P.S. decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014r. - wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wobec P.S. stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego przebiegu transakcji sprzedaży pojazdów ujętych uzasadnieniu decyzji (w tabeli nr 3, 4 i 5) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz innych podmiotów, że przedmiotowe faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca. Wśród tych faktur zostały wymienione również faktury VAT wystawione na rzecz Strony (nr [...] z dnia 31.07.2014r., nr [...] z dnia 15.09.2014r.). Z uzasadnia tej decyzji wynika, że P.S. pełnił jedynie funkcję tzw. "słupa". W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż P.S. nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów w okresie od 01-09/2014 r., zatem nie mógł nimi rozporządzać jako właściciel w celu dalszej ich odsprzedaży kolejnym podmiotom. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu P.S. w okresie od stycznia do września 2014 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7K złożonych za I, II i III kwartał 2014 r. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020 r. zanonimizowana uwierzytelniona kserokopia powyższej decyzji została włączona do akt kontroli podatkowej Nr [...]. Zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 29.06.2021 r. od decyzji tej P.S. nie złożył odwołania, a zatem decyzja ta stała się ostateczna. W związku z odmową złożenia zeznań przez P.S. w sprawie prowadzenia działalności gospodarczej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu przeprowadził w dniu 9.10.2017r. przesłuchanie ojca P.S. — W. S. Świadek zeznał, że jego syn - P.S. nie prowadził działalności gospodarczej w domu, ale nie zna adresu pod jakim ją prowadził. W. S. twierdził, że syn był słupem, a działalność w rzeczywistości pod jego nazwiskiem prowadzili jego koledzy, w tym pan D., który prawdopodobnie zwerbował syna, ponieważ mieszkał niedaleko, ale mogły być jeszcze dwie inne nieznane świadkowi osoby, o których słyszał. Świadek twierdzi, że P.S. wystawiał na rzecz innych osób pełnomocnictwa do prowadzenia w jego imieniu działalności. Zdaniem świadka jego syn został wykorzystany przez inne osoby ponieważ był uzależniony od narkotyków i potrzebował gotówki. Z tego powodu zgodził się na założenie działalności za co dostawał niewielkie wynagrodzenie. W ramach tej działalności koledzy zajmowali się sprowadzaniem samochodów z Czech, a od ich wartości nie odprowadzali podatków. Wiedzę o tym, że samochody zostały sprowadzone z Czech świadek powziął na podstawie tablic rejestracyjnych, które widział. Samochody były przechowywane w komisach samochodowych, ale świadek nie wie których. Świadek twierdzi, że jego syn nie posiadał środków pieniężnych na rozpoczęcie działalności ponieważ wyszedł z zakładu karnego. Świadka nie interesowało czy P.S. zatrudniał pracowników. Nie ma też wiedzy co do wynagrodzenia za zarejestrowanie i prowadzenie działalności. Świadek zeznał, że syn nie przechowywał w domu żadnych dokumentów podatkowych i nie wie gdzie mogłyby być przechowywane. Według jego wiedzy syn nie miał kont bankowych i z banku nie przychodziły żadne dokumenty. P.S. posiadał telefon komórkowy, który często zmieniał albo wymieniał karty, nie miał drukarki ani komputera, za pomocą których mógłby wystawiać faktury. Świadek zeznał, że P.S. nie posiadał prawa jazdy. Od połowy 2015 roku P.S. przebywał w zakładzie karnym. Zdaniem Sądu przesłuchanie W. S. organy podatkowe zasadnie uznały za wiarygodne. Ustalenia organu I instancji co do fikcyjności działań Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P.S. korelowały z wyjaśnieniami ojca P.S. oraz samego przedsiębiorcy, który przyznał, że nie prowadził rzeczywistej działalności. Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku, właściwego wg miejsca pobytu P.S. w Zakładzie Karnym w S., o przesłuchanie go w charakterze świadka. Z protokołu spisanego w dniu 28.07.2020 r. wynika, że P.S.: nie dysponował środkami na zakup aut; nie miał dokumentów na źródło pochodzenia tych środków; nie nabywał żadnych samochodów; nie współpracował z nikim i nie nabywał żadnych samochodów z zagranicy; nie wystawiał samochodów, nie nawiązywał żadnych kontaktów z klientami; nie posiadał żadnych kont na portalach internetowych za pośrednictwem, których mógłby sprzedawać samochody; nie dokonywał rejestracji, ubezpieczenia zakupionych samochodów; nie dzierżawił żadnych nieruchomości, na których mógłby wystawiać samochody do sprzedaży; stwierdził, że nie zna Skarżącego i nie nawiązał z nim żadnej współpracy; stwierdził, że żaden Sylwester nie nabywał od niego samochodów i nikt inny; stwierdził nie zawierał transakcji ze Stroną i nie były żadne samochody dostarczane do Skarżącego, nie było ustalania jakichkolwiek cen, nie otrzymał żadnych pieniędzy od nikogo; nie wystawiał i nie podpisywał dokumentów potwierdzających zawarcia transakcji, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji; oświadczył, że nie dzierżawił nieruchomości przy Zajeździe G i nic mu o tym nie wiadomo, nie może wskazać do kogo należy Zajazd, nie dokonywał tam sprzedaży i nie przetrzymywał tam samochodów, nie ma pojęcia kto obsługiwał klientów przy Zajeździć G. Oznacza to, że działalność Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P.S. była fikcyjna, a P.S. był jedynie tzw. słupem. Zauważyć ponadto należy, że transakcje Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P.S. podobnie, jak w przypadku transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, których stroną była firma C B. L., również zostały objęte śledztwem prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Radomiu, Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej o sygn. [...]. Organ odwoławczy ustalił, że w ramach nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Radomiu śledztwa prowadzonego przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w Radomiu o sygnaturze [...] m.in. przeciwko B. L. i P. S. podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 kk i inne, zostały przedstawione i ogłoszone zarzuty. Prawidłowości powyższych ustaleń nie zmieniły zeznania Skarżącego na okoliczność współpracy z P. S. i zakupu dwóch samochodów w dniu 24 listopada 2016 r., które zostały uznane za organy podatkowe za nieprzekonywujące. Podzielając to stanowisko Sąd przypomina, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że: - wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, - wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, - pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu, - dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowanym na tle tego przepisu podkreśla się, że: "na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 3812/18, CBOSA). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2021 r., II FSK 2169/19). Jeśli strona dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., II FSK 3518/18). Podzielając te podglądy Sąd stwierdza, że faktury zakupu samochodów od "C" B. L., Firma Konfekcyjno-Handlowa "D" K. K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami a Stroną i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się pozostałych zarzutów skargi stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący rażącej niekonsekwencji organów, poprzez pominięcie okoliczności, kto był podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie kwestionowanych pojazdów, co wskazywałoby na rzetelność i rzeczywistość transakcji z udziałem podatnika. Sąd stwierdza, że ustalenie podmiotów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jak i również wysokości tego podatku nie ma wpływu na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi dotyczące rozbieżność ocen dokonanych przez organ drugiej instancji w podjętych wobec Skarżącego decyzjach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok, jak również w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 roku. Sąd zauważa, że ustalenia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego mogą rodzić odmienne rozstrzygnięcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak ustawy o podatku od towarów i usług. Dla odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT czy - jak w przypadku podatku dochodowego - zaliczenia kwot wymienionych również w innych dowodach zakupu (w tym także na fakturach VAT) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura (dowód zakupu) dokumentowała rzeczywisty obrót, czy też innymi słowy - stwierdzała fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Z powyższego wynika, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i do zaliczenia kwot wymienionych na fakturze VAT zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, a zatem jest rzetelna. Jednakże w przypadku podatku od towarów i usług istnieje od ww. zasady wyjątek, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji kiedy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Ocena podjętych przez podatnika aktów należytej staranności należy do organu podatkowego i wiąże się z przeprowadzeniem dodatkowych ustaleń. W konsekwencji rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług może być odmienne od rozstrzygnięcia w podatku dochodowym. Odnosząc się do rozbieżności w rozstrzygnięciach w dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 rok, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy był związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 323/21 wydanym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok wobec jednego z kontrahentów Skarżącego - K. K., którym oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2021r. nr 1001-IOD-4.4102.17.2020,10.U23. W uzasadnieniu orzeczenia WSA w Łodzi orzekł, że w pełni trafny jest wniosek organów w rozpoznanej sprawie, że wprawdzie nie można zaprzeczyć, że samochody zostały kupione, ale z pewnością nie zostały kupione przez B. L., lecz przez inne osoby, które pod jego firmą (korzystając z danych udostępnionych przez niego) kupiły zafakturowane pojazdy i sprowadziły je do Polski. Ponadto Sąd stwierdził, że: "w tej sprawne wykazano, że towary zostały przez skarżącą nabyte, ale nie odpodmiotów wymienionych w fakturach". Odnotowania wymaga, że osiągnięty przez K.K. przychód ze sprzedaży samochodów, nie został zakwestionowany ani przez organy podatkowe, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W konsekwencji, brak było wystarczających przesłanek do nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę D za koszt uzyskania przychodu w 2015 roku. Powody podjęcia przez organ odwoławczy takiego rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2022 r. wydanej wobec Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Jednocześnie rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok wobec K. K. nie zostało poddane ocenie sądu administracyjnego. Sąd stwierdza, że w tych okolicznościach nie można organowi odwoławczemu czynić zarzutu, że wydając decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, podjął odmienne rozstrzygnięcie w stosunku do rozstrzygnięcia w zakresie tego podatku za 2015 rok. Reasumując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 P.p.s.a). P.C.