I SA/Łd 330/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki cywilnej E. Ś. i M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 305 (trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił E. i M. małżeństwu Ś. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2004 roku do zwrotu. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu l września 2004 roku przeprowadzono wobec skarżących kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku, która wykazała zawyżenie w deklaracji VAT - 7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym kwoty do zwrotu. Zauważono, że skarżący w dniu 18 czerwca 2004 roku dokonali zakupu samochodu ciężarowego marki Jeep Grand Cherokee, który zaliczono do środków trwałych, a podatek naliczony w całości odliczono w deklaracji VAT - 7. Zgodnie z art. 86 ust, l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z ustępem 3 tego przepisu w przypadku nabycia samochodu osobowego oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według zamieszczonego tam wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 5 000 złotych. Zgodnie zaś z ustępem 5 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz ilość siedzeń określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. W ustalonym przez organ stanie faktycznym, dopuszczalna ładowność zakupionego pojazdu okazała się mniejsza niż obliczona zgodnie z podanym w przepisie wzorem. Tym samym, zdaniem organu, skarżący nie mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o 50 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu. Skarżący w dniu 20 września 2004 roku otrzymali zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 roku. Natomiast w dniu 21 października 2004 roku do organu wpłynęło pismo skarżących, wyjaśniające, że przedmiotowy pojazd był przedmiotem leasingu, a następnie został wykupiony na własność przez korzystających – skarżących. Kwotę podatku VAT naliczono od kwoty wykupu. Skarżący podnieśli, że zastosowali przepis art. 154 ustawy o podatku od towarów i usług, który wykluczał stosowanie 86 ust. 7 tej ustawy w niniejszej sprawie. Podstawą prawną przedmiotowej decyzji nie stał się kwestionowany w postępowaniu podatkowym przez skarżących przepis art. 86 ust. 7, lecz art. 86 ust. l, 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący w dniu 8 listopada 2004 roku odwołali się od tej decyzji i wnieśli o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. l, 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżących, art. 154 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem przejściowym, odnoszącym się do samochodów z tzw. kratką, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5, będących przedmiotem umów m. in. leasingu w stosunku do których podatnikowi przysługiwało, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem l maja 2004 roku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od raty leasingu. Zgodnie z przepisem art. 154, zaostrzonych rygorów odliczeń przewidzianych w nowej ustawie o podatku od towarów i usług nie stosuje się w stosunku do usługobiorców, którzy zarejestrowali umowy leasingu we właściwym Urzędzie Skarbowym do dnia 14 maja 2004 roku. Nowo wprowadzone zasady pozwalają na odliczenie od podatku należnego jedynie 50 % kwoty podatku naliczonego od raty leasingu (art. 86). Skarżący dokonali rejestracji umowy leasingu w dniu 20 kwietnia 2004 roku w Urzędzie Skarbowym w Z.. W umowie zaś przewidziano tzw. "odpłatną opcję własności", która uprawniała do przeniesienia na korzystającego, na jego żądanie własności samochodu po upływie terminu i uiszczeniu opłaty, przewidzianych w umowie. Opłatę taką należało, zdaniem skarżących, rozumieć jako "inną płatność wynikającą z zawartej umowy", o której mowa w art. 154 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego podatek naliczony od opłaty za skorzystanie z opcji własności podlegał odliczeniu na dotychczasowych zasadach. Decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten nie podzielił poglądów skarżących zaprezentowanych w odwołaniu, a odnoszących się do interpretacji przepisów art. 86 i 154 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że sama umowa leasingu nie skutkowała automatycznie przeniesieniem prawa własności samochodu, bowiem konieczne było złożenie odpowiedniego oświadczenia przez korzystającego co do wykonania prawa opcji, transakcja wynikająca ze skorzystania z tego prawa stanowi odrębną umowę od umowy leasingu i jej skutki także winny być rozstrzygane w oderwaniu od umowy leasingu. Taką ocenę stanu faktycznego potwierdza treść umowy leasingu, w której nie zdefiniowano opłaty za skorzystanie z prawa opcji, jako opłaty związanej z wykonywaniem umowy leasingu. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 709 16 kodeksu cywilnego, bowiem odnosi się on tylko do takiej umowy leasingu, w której leasingodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz leasingobiorcy własności przedmiotu umowy bez dodatkowego świadczenia. Umowa, która stała się przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu nie zawierała takiego zapisu. W skardze z dnia 22 lutego 2005 roku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że organy podatkowe dokonały interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z prawem europejskim, w szczególności z Szóstą Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku VAT. Sporny w sprawie samochód, jako towar bezpośredni wykorzystywany do prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, zaliczono do środków trwałych, a podatek od towarów i usług odliczono w całości, na podstawie art. 17 ust. l i 2 pkt a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. W odpowiedzi na skargę z dnia 22 marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame z podniesionymi w decyzji organu odwoławczego. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady, to zauważył, że Rada (na podstawie art. 17 ust. 6 Dyrektywy) nie wydała odpowiedniej decyzji w przedmiocie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu w tym stanie rzeczy przepis art. 17 ust. l i 2 lit. a Dyrektywy nie stanowi zasady, od której nie istnieją żadne wyjątki, bowiem wyjątkiem jest właśnie delegacja dla Rady zawarta w ustępie 6 tego przepisu. Tym samym art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczający kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych stanowi wyłączenie przewidziane w prawie krajowym, które może być utrzymywane przez państwo członkowskie do czasu wydania stosownej decyzji przez Radę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn zasadniczo odmiennych od wyłożonych w skardze. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że nietrafna jest konstatacja organów podatkowych co do tego, że przedmiotem opodatkowania jest samodzielna transakcja gospodarcza polegająca na nabyciu przez skarżących samochodu marki Jeep Grand Cherokee, do której ma zastosowanie art. 86 ust.l. ust.3 i ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535). Dokonując jej organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że przedmiotowa transakcja jest zwieńczeniem łączącej skarżących i EFL umowy leasingu, z dnia 18 czerwca 2002r., zgodnie z którą skarżący nie tylko nabyli prawo do używania wymienionego samochodu w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zamian za umówione opłaty leasingowe, lecz także, iż będą wykorzystywać przedmiot umowy zgodnie z powyższym celem także po jego nabyciu (warunki umowy leasingu operacyjnego - postanowienia ogólne punkt 4). W powyższym zapisie, zatem wola skarżących co do nabycia pojazdu po zakończeniu umowy leasingu została jednoznacznie wyrażona. Woli tej odpowiada kolejny zapis przedstawionych warunków tj. dział X, zgodnie z którym, po zakończeniu umowy leasingu skarżącym przysługuje prawo nabycia pojazdu za cenę określoną w harmonogramie finansowym. Zapis ten jest jednoznaczny i nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Należy rozumieć go tak, że wola skarżących co do zakupu użytkowanego pojazdu jest decydująca dla przeniesienia jego własności z leasingodawcy na leasingobiorcę po zakończeniu okresu leasingu. W tym miejscu należy podnieść, że sformułowanie tego zapisu w sposób, jaki zasugerowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tj. przesądzający nabycie pojazdu zmieniałby w istocie charakter umowy z leasingu na sprzedaż na raty i jako taki nie miałby podstawy prawnej. Wracając zaś do zasadniczej tezy organów podatkowych, na podstawie powyższych wywodów uprawniony jest wniosek, że transakcja z dnia 18 czerwca 2004r. stanowiła w istocie skorzystanie przez skarżących z zagwarantowanego w umowie leasingu uprawnienia do nabycia pojazdu (prawa pierwokupu). Należy, zatem traktować ją jako kontynuację umowy leasingu, czy też jako płatność wynikającą z umowy leasingu. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego wniosku jest także okoliczność, iż auto zostało nabyte za cenę zbycia przewidzianą w harmonogramie finansowym tj. 32.600 zł. Powyższe wywody stanowią asumpt do przyjęcia, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji winien być także art. 86 ust.7 cytowanej ustawy z 11 marca 2004r. Zgodnie z nim w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Jednak w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajduje również art. 154 cytowanej ustawy, w myśl którego przepisu art. 86 ust. 7 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy leasingu, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem l maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Zgodnie z ustępem 2 cytowanego przepisu regulacja powyższa ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa (leasingu) została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r. Jest to, zatem przepis międzyczasowy umożliwiający (po spełnieniu określonych w jego treści warunków) dalsze stosowanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc wyłączający ograniczenie w odliczeniu podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust.7 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r.wobec podatnika będącego leasingobiorcą na podstawie umowy zawartej przed dniem l maja 2004r., a której skutki podatkowe zachodzą już po tej dacie. Skoro, zatem zastosowanie ma art. 154 oznacza to, że dla potrzeb rozstrzygnięcia niezbędne jest zbadanie spełnienia przez podatnika przesłanek w nim wymienionych a w przypadku ich zajścia dalsze badanie tego, czy skarżącym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od raty (i innych płatności) umowy leasingowej. W tym celu nieuniknione jest zajęcie stanowiska w przedmiocie stosowania art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) w kontekście stosownych uregulowań rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze szczególnym uwzględnieniem art. 23 b, art. 23c i art. 23j tej ustawy. Dopiero przeprowadzenie tego rodzaju zabiegu pozwoli na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tak więc nie przesądzając jej ostatecznego wyniku podnieść należy, że dotychczasowe jej rozpatrzenie przez organy podatkowe uznać należy za niewystarczające. Mając na uwadze powyższe względy na podstawie art. 145 par.l pktl litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.