I SA/Łd 331/06

Dnia 13 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 roku sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) i § 54 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił C. B. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 1999 r., niższe kwoty do przeniesienia na następne okresy w miejsce kwot wykazanych przez podatnika w deklaracjach za czerwiec, lipiec i sierpień, niższą od deklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 1999 r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalił na podstawie art. 27 ust.1 ustawy o podatku VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie A ustalono, że podatnik rozliczył w 1999 r. w dokumentacji podatkowej trzy fikcyjne transakcje zakupu towarów handlowych od firmy B J. S. (w maju, czerwcu i wrześniu 1999 r.), wykazując tym samym bezpodstawnie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur je dokumentujących. Przedmiotem wszystkich transakcji miała być dzianina dekoracyjna, którą J. S. nabyć miała od J. K. – P.P.H. C, a ten ostatni – od firmy D w W. Wniosek o fikcyjności wykazanych przez podatnika transakcji organy podatkowe wywiodły z ustaleń dotyczących poprzednich sprzedawców tkaniny oraz zakresu prowadzonej przez podatnika działalności. Powyższe trzy transakcje były bowiem jedynymi przeprowadzonymi przez podatnika w całym okresie jego działalności (od 1 maja 1999 r. do dnia wszczęcia postępowania w marcu 2000 r.). W toku kontroli przeprowadzonej w firmie D ustalono, iż jej kontrahentem nigdy nie była firma C, numer NIP firmy D jest inny, niż na fakturach rozliczonych przez firmę C. Firma ta posługuje się pieczątką o innym układzie graficznym, niż pieczęć umieszczona na tych fakturach, a osoba wpisana jako uprawniona do wystawienia faktur, nigdy w firmie D nie pracowała. Z kolei firma C w oparciu o tak sporządzone trzy faktury zakupu refakturowała te same partie dzianiny tego samego dnia do firmy B, zwiększając w każdym przypadku ceny jednostkowe sprzedaży o 0,01 zł na mb w stosunku do ceny zakupu zawartej w nieautentycznych fakturach, a firma B wystawiła z kolei faktury sprzedaży tej samej dzianiny dla firmy A. Poważne wątpliwości budzą też transakcje eksportu przez podatnika przedmiotowych dzianin. Z informacji otrzymanej od Dyrektora Centralnego Urzędu Celnego Biura Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej wynika, że firma E wykazana jako kupujący na jednej z faktur eksportowych, nie istnieje i nie ma żadnych sprawozdań wskazujących na prowadzenie przez nią działalności handlowej. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika także, że należności dewizowe podatnika z tytułu eksportu dzianiny zostały uregulowane tylko w niewielkiej części, nie zapłacił on też w całości ceny z tytułu zakupu tych towarów. Ani on, ani jego wierzycielka nie występowali jednak o windykację własnych należności, co zaprzecza idei normalnego obrotu gospodarczego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że ustalenia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do fikcyjności powyższych trzech transakcji zakupu dzianiny przez podatnika nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. O fikcyjności transakcji nie może świadczyć to, że były jedynymi w kontrolowanym okresie, a nieprawidłowości występujące według Inspektora w firmach B i C nie mogą wpływać na ocenę transakcji zawartych przez A z kontrahentami zagranicznymi. Podatnik ocenił dokumenty dotyczące kupowanej dzianiny przedstawione mu przez firmę B jako autentyczne i nie budzące wątpliwości co do legalności sprzedawanego mu towaru i dlatego zdecydował się na zakup. Podkreślił, iż ilość towaru zakupionego przez niego od firmy B i następnie wyeksportowanego za granicę jest różna od ilości towaru zakupionego wcześniej przez firmę B od firmy C, co powinno wpływać na ocenę transakcji jako autentycznych. Poza tym zarzucił, że organ kontroli nie miał dostatecznych podstaw do postawienia tezy, iż dzianina objęta fakturą eksportową [...] w rzeczywistości nie została sprzedana za granicę, a niezależnie od tego z faktu kwestionowania sprzedaży towaru objętego tą fakturą nie wynika automatycznie wniosek o fikcyjności transakcji objętych pozostałymi dwiema fakturami eksportowymi. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1994 r. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do fikcyjności transakcji dokonanych między podatnikiem a J. S. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej C. B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2004 roku sygn. akt I SA/Łd 815/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 roku oraz odsetek od zaległości podatkowej za ten miesiąc i umorzył postępowanie sądowe w pozostałej części. Sąd co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, iż do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie przez nabywcę jedynie samej faktury nabycia towarów, jeżeli czynność sprzedaży towaru objęta taką fakturą faktycznie nie miała miejsca. Tzw. "puste" faktury, którym nie towarzyszy rzeczywiste przekazanie towaru nie dokumentują bowiem czynności sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w rozumieniu art. 533 kodeksu cywilnego. Jednakże na podstawie oceny całości przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego uznał, że organy orzekające nie wykazały w sposób dostatecznie uzasadniony, iż transakcja zakupu przez skarżącego towarów, udokumentowana zakwestionowaną fakturą (w związku z ograniczeniem skargi rozważania Sądu dotyczyły faktury zakupu rozliczanej w deklaracji za miesiąc czerwiec 1999 r.) nie została faktycznie przeprowadzona. Swoje stanowisko o braku zaistnienia rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży towarów pomiędzy skarżącym a firmą B organy oparły wyłącznie na ustaleniach z kontroli skarbowej (a także z postępowania karnego), świadczących o wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży we wcześniejszych fazach obrotu ( tj. przez firmy D z W. i C z Ł. ). Prawdopodobnym ich celem było stworzenie pozoru legalnego pochodzenia towaru wprowadzonego do rzeczywistego obrotu na którymś szczeblu utworzonego "łańcuszka powiązań firm". Okoliczności te zostały ustalone w sposób niewątpliwy, co w szczególności wynika z protokółów zeznań J. K., właściciela firmy C. Jednakże odnośnie transakcji kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącym a firmą B brak było w ocenie Sądu jednoznacznych i przekonywujących ustaleń, iż powyższa transakcja, dokumentowana zakwestionowaną u skarżącego fakturą nabycia dzianiny nie została faktycznie dokonana. Za niewystarczające dla wysnucia takiego wniosku uznać należy wykazanie, iż transakcje handlowe we wcześniejszej fazie obrotu ( to jest między firmami C i B) w rzeczywistości się nie odbyły. Dla udowodnienia postawionej przez organy tezy konieczne byłoby jednoczesne ustalenie, że jedynym źródłem pochodzenia sprzedane później skarżącemu dzianiny dekoracyjnej było wcześniejsze jej nabycie przez B od firmy C. W aktach sprawy brak było takich ustaleń. Wobec tego nie można było wykluczyć, iż firma B ,oprócz posiadania w swojej dokumentacji handlowej faktur zakupu dzianin dekoracyjnych od firmy C posiadała także inne faktury zakupu takiego samego towaru od innego kontrahenta, dokumentujące rzeczywisty obrót w takiej ilości i w takich terminach, że możliwa była jego późniejsza sprzedaż skarżącemu. W tych warunkach uznano, że zajęte w decyzji stanowisko Izby Skarbowej w Ł. kwestionujące przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury nabycia towarów od firmy B, nie znajdowało wystarczającego uzasadnienia, bowiem postępowanie dowodowe nie odpowiadało wymogom z art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ winien więc przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające w szczególności na okoliczność, czy zakwestionowanej fakturze nabycia przez skarżącego towarów towarzyszyło jednoczesne przekazanie dzianin, źródła pochodzenia tych dzianin ( czy źródłem ich nabycia przez firmę B był tylko zakup w firmie C ) oraz zapłaty przez firmę B podatku należnego od sprzedaży dzianiny na rzecz firmy A. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił jednocześnie zarzutu skargi o niedopuszczalności poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania J. K., przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Wskazał, iż zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą zatem ustalać fakty istotne dla rozstrzygnięcia także na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania karnego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 1999 roku w wysokości 320,40 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wykonując zalecenia Sądu przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w wyniku, którego postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy protokół Nr [...] z kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowym B, sporządzony w dniu 13 marca 2002 r. oraz protokół Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2004 r. dotyczący przesłuchania świadka J. K. Z włączonych do postępowania dokumentów wynikało, że przesłuchany w dniu 25 maja 2000 roku przez Prokuraturę Rejonową w Ł. J. K. prowadzący firmę C zeznał, iż jego firma nie posiadała i nie przechowywała żadnych towarów oraz on sam nigdy nie przekazywał żadnego towaru firmom, na które wystawiał faktury sprzedaży. Natomiast z protokołu przesłuchania z dnia 23 listopada 2000 roku wynika, iż J. K. dysponował pieczątkami C oraz D i stemplował nimi wystawiane faktury. Z protokołów tych wynika również, iż firma C nie dysponowała powierzchnią magazynową oraz środkami transportu, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały żadnej sprzedaży, a jedynie był to obrót pustymi fakturami. Mechanizm wystawiania faktur na nabywców polegał na przepisywaniu przez J. K. fikcyjnych faktur zakupu wystawionych przez D lub przez C i wpisywaniu odbiorców wskazanych przez K. S. (męża J. S., właścicielki firmy B). Najczęściej nabywcą była firma B, która na podstawie otrzymanych od firmy C faktur, wystawiała faktury sprzedaży różnym podmiotom, w tym firmie A C. B. W celu ostatecznego potwierdzenia, czy jedynym źródłem zaopatrywania się firmy B w dzianinę dekoracyjną była firma C Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgromadził kompletną dokumentację zakupu i sprzedaży wraz z deklaracjami podatkowymi dla podatku od towarów i usług firmy B za okres od grudnia 1998 roku do grudnia 1999 r. Z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, iż w tym okresie jedynym wystawcą faktur na sprzedaż dzianiny dekoracyjnej dla firmy B była firma C. Oznacza to, że jedynym źródłem pochodzenia dzianiny dekoracyjnej wyszczególnionej na przedmiotowej fakturze Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę B na rzecz firmy A była firma C, a skoro ta firma nie wydawała tkaniny w celu wykonania czynności wskazanej w fakturze, organ odwoławczy przyjął, iż wystawionym fakturom dotyczącym dzianiny dekoracyjnej nie towarzyszyło jednoczesne wydanie towarów również w transakcjach pomiędzy B – A. Tym samym faktura taka, z mocy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w niej naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również, iż od kwietnia 1999 r. do czerwca 1999 r. firma B wykazywała w deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie skarżący C. B. zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych – art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie jakiejkolwiek oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na okoliczności wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 815/03. W ocenie strony niedopuszczalne było oparcie się jedynie na wybiórczych dowodach przeprowadzonych przez inne organy na użytek własnych postępowań – Prokuraturę Rejonową w Ł. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie stanowiło ono wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz było przekroczeniem zasady zupełności postępowania. Strona zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż faktura wystawiona przez B dokumentowała czynności faktycznie niedokonane, podczas gdy ustalenia organów wskazują raczej na to, iż były to czynności, o których mowa w art. 58 i 83 k.c. Nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie pozbawiono zatem skarżącego możliwości obrony jego praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powołując dla uzasadnienia swojego stanowiska argumenty powołane już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) dopuszczono dowody z dokumentów celu zbadania kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu. Przede wszystkim zauważyć należy, iż sprawa niniejsza była już raz przedmiotem kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Wyrok tego Sądu z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 815/03 jest prawomocny. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą zarówno Sąd orzekający obecnie w tej sprawie, jak też i wiązały organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ramach tej oceny mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie prawa ( zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania) przez organy administracji publicznej zostało przez sąd uznane za błędne, jaka powinna być według sądu wykładnia danego przepisu czy też jaki przepis winien mieć zastosowanie ( por. np. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/po 263/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 30884). Ocena prawna może także dotyczyć niewyjaśnienia w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) istotnych okoliczności stanu faktycznego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA1177/97, opubl. w Lex pod nr 47301). Wskazania co do dalszego postępowania pozostają w ścisłym związku z dokonaną przez sąd oceną prawną, są ich konsekwencją, mają one zapobiec powtórzeniu w przyszłości błędów już zauważonych przez sąd w ramach dokonywanej kontroli zaskarżonego aktu. Wynikać z nich winno także, w jakim zakresie należy wykorzystać materiały i czynności procesowe z postępowania zakończonego wyeliminowanym z obrotu prawnego aktem ( por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 476). Związanie sądu administracyjnego wyrażoną w prawomocnym wyroku oceną prawną i wskazaniami oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, winien też skontrolować wykonanie zaleceń co do dalszego postępowania i podjąć stosownie środki w razie, gdyby nie zostały one wykonane ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, opubl. w Lex pod nr 47275). Kontrolując poprzednio wydaną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionował dokonanej przez organy podatkowe wykładni prawa i również przyjął, iż tak zwane " puste" faktury, niezwiązane z żadną czynnością opodatkowaną, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał jednak, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej i nie wykazały w sposób niewątpliwy, iż stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd uznał przy tym, iż nie budzi wątpliwości- w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż faktury wystawione przez C i D nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży. Nakazał jednak uzupełnienie materiału dowodowego w celu wyjaśnienia, czy J. S. (B) kupowała tkaninę dekoracyjną , sprzedaną następnie skarżącemu tylko od D, czy też miała jeszcze inne źródło zaopatrzenia w tę tkaninę i czy w związku z tym mogło dojść do faktycznego obrotu towarem. Sąd nakazał także wyjaśnienie, czy od sprzedaży dokonanej na rzecz C. B. J. S. zapłaciła podatek należny. Jednocześnie Sąd wyraził też pogląd, iż ustalenie faktów na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu (karnym) jest dopuszczalne, bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Tym samym Sąd uznał, iż organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy mogą wykorzystać wszystkie dowody dotyczące transakcji między D a C i D a B, dokonane w tym zakresie ustalenia Sąd uznał też za prawidłowe ( do wynikało z zakresu zaleceń ). Biorąc pod uwagę tak sformułowaną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące skład orzekający w tej sprawie, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazówek co do dalszego postępowania i wykonał zalecenia Sądu, zawarte w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. Przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie dowodowe, w którym dopuszczono dowody z dokumentów – protokołu z kontroli J. S. oraz załączonych do niego dokumentów źródłowych – m.in. faktur i deklaracji oraz protokołu z przesłuchania w postępowaniu podatkowym, dotyczącym tej podatniczki świadka J. K. Oparcie się w postępowaniu podatkowym na tego typu dowodach jest w pełni dopuszczalne. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych i równej ich mocy. W art. 181 Ordynacji podatkowej, wśród przykładowo wymienionych dowodów wskazano również te, które zostały zebrane w toku innej kontroli podatkowej. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ ( por. B.Adamiak w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s.696-697).Tym samym dopuszczalne było przy wykonywaniu wskazań Sądu oparcie się przy ustalaniu faktów na dowodach zebranych w toku innych postępowań kontrolnych. W ocenie Sądu postępowanie uzupełniające doprowadziło także do wyjaśnienia w sposób niewątpliwy, iż J. S. nie posiadała innego źródła zakupu tkaniny dekoracyjnej, która według zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury wystawionej dla skarżącego została mu sprzedana w czerwcu 1999 r. Nie znaleziono bowiem żadnej faktury od innego niż D dostawcy, która dotyczyłaby tego rodzaju towaru. Zauważyć też należy, iż jeśli strona, której zapewniono czyny udział w postępowaniu, miała wątpliwości co do zupełności postępowania dowodowego, to mając na uwadze możliwość wydania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, mogła skorzystać z przysługującego jej prawa inicjatywy dowodowej ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Z prawa takiego jednak nie skorzystała. Organ podatkowy badał także kwestię zapłaty podatku należnego, dokonując analizy deklaracji podatkowych, składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez J. S. Aczkolwiek wywiedziony z nich wniosek o niepłaceniu tego podatku z uwagi na wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznać należy za zbyt daleko idący (zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi wszak różnicę między podatkiem należnym a naliczonym – w tym przypadku była ona ujemna, więc nie powstało zobowiązanie podatkowe do zapłaty), to również w i tym zakresie nie można uznać, iż wskazania Sądu zawarte w wyroku z 1 czerwca 2004 r. nie zostały wykonane. O podatku należnym można bowiem mówić wówczas, gdy doszło do dokonania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dokonaniem tej czynności związane jest powstanie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Skoro organy podatkowe ustaliły, iż J. S. wystawiła w istocie "pustą" fakturę, z którą nie było związane dokonanie sprzedaży, to nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji. Zauważyć też należy, iż wobec wyrażonej w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. ocenie prawnej oraz wskazaniach co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie transakcji dokonywanych przez D z B i D z C. W tym zakresie bowiem Sąd nie nakazał przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zaś na stronie 5 uzasadnienia wyraził pogląd, iż z zebranego i przedstawionego materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, iż wymienione wyżej firmy C i D wystawiały puste faktury sprzedaży. Ta ocena wiąże obecnie zarówno Sąd orzekający w tej sprawie, jak i wiązała organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc chybione. Kwestię wystawiania pustych faktur potwierdziły zresztą również dowody zebrane w toku postępowania uzupełniającego, z których wynika złożenie przez J. K. oświadczenia o wystawianiu tego typu dokumentów. W ocenie Sądu ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana przez organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywiedzione z zebranych dowodów wnioski są logiczne, spójne, odpowiadają zasadom wiedzy i doświadczeniu życiowemu. Organ wziął bowiem pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, we wzajemnym ich związku, badał wszelkie aspekty transakcji. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zamiast § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia. Organy podatkowe stwierdziły, iż między skarżącym a J. S. nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, nie doszło bowiem do wydania towaru, opisanego w fakturze. Między stroną a jej kontrahentką nie doszło zatem do dokonania jakiejkolwiek czynności prawnej – dokonano jedynie czynności faktycznej, polegającej na wystawieniu faktury (dokumentu), który wskazywał na dokonanie czynności, jaka w rzeczywistości nie miała miejsca. Przez czynność prawną rozumieć bowiem należy taki stan faktyczny, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego ( jest to świadome dążenie człowieka osiągnięcia określonego skutku prawnego – A.Wolter w :Prawo cywilne. Zarys części ogólnej- Warszawa 1997, s.244). Zarówno przepis art. 58, jak i art. 83 k.c. odnoszą się do czynności prawnych lub ich elementów. Skoro w tym przypadku nie doszło do dokonania takiej czynności, nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy doszło do dokonania czynności pozornej. Z tych względów, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa. Zasadnie bowiem w świetle dokonanych ustaleń uznano, iż faktura wystawiona przez J. S. nie dokumentowała sprzedaży tkaniny dekoracyjnej, tym samym – zgodnie z 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie uprawniała podatnika do skorzystania z wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze. Wynik sporu przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania zgodnie z art. 199 i 200 p.p.s.a.