I SA/Łd 331/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której była sprzedaż artykułów ogólnobudowlanych oraz świadczenie usług fitness, opodatkowane wg stawki 23%, 8% i 0% (wyłącznie dostawa towarów w systemie TAX FREE). W wyniku kontroli stwierdzono, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2011 r. Podatnik zaniżył podatek należny w łącznej wysokości 351.652 zł. Na wskazaną kwotę zaniżenia składają się: – kwota 770 zł wynikająca z faktur korygujących niepotwierdzonych przez odbiorcę (dot. usługi najmu lokalu położonego na terytorium kraju), czym naruszono art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, – kwota 350.882,02 zł powstała wskutek niezasadnego wykazywania dostaw na terytorium kraju na rzecz osób z Ukrainy ze stawką 0 % zamiast 23 %, czym naruszono art. 129 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Od wskazanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Podatnikowi: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: luty-wrzesień i listopad 2011 r., wysokość podatku naliczonego na należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. oraz wysokość podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie Podatnik był "sprzedawcą", o którym stanowi art. 127 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zawiadomieniu z dnia 13 maja 2011 r. skarżący poinformował, że zamierza zwracać podatek podróżnym, wymienionym w art. 126 ust. 1 ww. ustawy, w ramach procedury TAX FREE. Ponadto w piśmie wskazano, że podróżni dokonujący zakupu towarów w firmie A będą mogli odebrać zapłacony podatek w siedzibie firmy w B., ul. A 87, oraz że w miejscu sprzedaży będzie zamieszczona pisemna informacja dla podróżnych o zasadach zwrotu podatku VAT w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim. Z treści pisma wynika również, że Podatnik będzie prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących. Punkty sprzedaży będą oznaczone znakiem informujących podróżnych o możliwości zakupu towarów w procedurze TAX FREE. Ponadto wskazano, że firma Podatnika spełnia warunek, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem Jej obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł (obroty za rok 2010 r. wyniosły 10.172.722 zł). Spełnione zostały zatem wymogi wskazane w art. 127 ust. 1 pkt l i 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przypomniano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania ustalił, że w okresie maj - wrzesień i listopad-grudzień 2011 r. Podatnik dokonał transakcji (dotyczących blachy powlekanej i ocynkowanej) w ramach TAX FREE na rzecz 10 obywateli z Ukrainy. W celu wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego: – został przeprowadzony dowód z przesłuchania S. K., J. R. i Z. W. – organ kontroli skarbowej (pismami z dnia 3 i 4 lipca 2014 r.) wystąpił również do administracji podatkowej Ukrainy o przekazanie informacji dotyczących okoliczności transakcji związanych z nabywaniem i przewozem towarów przez obywateli Ukrainy od S. K.. Organ odwoławczy przypomniał, że Podatnik dokonywał również sprzedaży towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, którzy mieli prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Podniesiono, że Strona spełniła warunki, by dokonywać sprzedaży w systemie TAX FREE i zwracać podatek VAT podróżnym zagranicznym. Jednak, zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak, że Podatnik był - w zakresie określonym zaskarżoną decyzją - uprawniony do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT w podanym systemie sprzedaży. Z informacji uzyskanych w Komendzie Głównej Straży Granicznej - Zarząd Graniczny, po dokonaniu weryfikacji faktycznego przekraczania granicy państwowej RP przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej okazało się, że w dniach wskazanych na dowodach KW, tj. w dacie odbioru podatku, podróżni (w większości przypadków) nie przebywali na terytorium Polski. Nawet jednak w tych przypadkach, gdy dany podróżny przebywał na terenie kraju, z analizy zestawienia dnia i godziny przekroczenia granicy oraz godziny zaewidencjonowania transakcji na kasie fiskalnej w B. - można wywieść, że określona osoba nie mogła dokonać kwestionowanych transakcji. Ponadto podróżni - kontrahenci z Ukrainy - korzystali z tych samych środków transportu (poruszali się tymi samymi samochodami), w wielu przypadkach miały miejsce sytuacje, w których dany podróżny przyjeżdżał do Polski innym samochodem, a wyjeżdżał innym pojazdem. W oparciu o powyższe informacje oraz przedłożone dokumenty TAX FREE ustalono, że nie ma zbieżności w datach pobytu kontrahentów z Ukrainy w Polsce z datami wystawienia dokumentów TAX FREE w C. i datami wydruków z kasy fiskalnej w B.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, że wątpliwości budzi także sposób dokonywania zwrotu podatku podróżnym. W prowadzonej przez Podatnika dokumentacji dotyczącej TAX FREE jest szereg nieprawidłowości i nieścisłości. W oparciu o te ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że podróżni z Ukrainy nie otrzymali zwrotu podatku VAT. Przedstawiona kontrolującym w dniu 29 kwietnia 2013 r. dokumentacja nie zawierała dokumentów kasowych. Przedstawione dowody KW nie mają jednak odzwierciedlenia w raportach kasowych. Dokumenty KW nie zawierają numeracji nanoszonej wg porządku chronologicznego. Numeracja tych dokumentów odpowiada numeracji dokumentów TAX FREE. Ponadto data zwrotu podatku podróżnemu na dokumencie TAX FREE (jeśli została wpisana) nie jest tożsama z datą na dowodzie KW. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na kwestię wypełniania dokumentów TAX FREE. Na wielu tych dokumentach nie wpisano bowiem informacji, w jakiej formie nastąpił zwrot podatku, niektóre z tych dokumentów nie były opatrzone datą dokonania sprzedaży. Większość dokumentów TAX FREE nie zawiera również informacji o zwrocie podatku podróżnemu oraz nie ma potwierdzenia podróżnego, że ten zwrot otrzymał. Zarówno Podatnik, jak i Z. W. (kierownik oddziału firmy w C.) nie potrafili wyjaśnić rozbieżności pomiędzy datami widniejącymi na dowodach KW z datami rzekomych zwrotów podatku według dokumentów TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że zeznania Strony i Z. W. należy uznać za niewiarygodne w zakresie mechanizmu zwrotu podatku VAT podróżnym, który miał polegać na "zasadzie kompensaty". Podkreślono, że kontrahenci z Ukrainy za zakupiony towar dokonywali zapłaty za pośrednictwem waluty obcej, a rzekomy zwrot wykazywany był w walucie polskiej (na dokumentach TAX FREE i KW). Ponadto wbrew treści zawiadomienia z dnia 13 maja 2013 r. zwrot podatku miał odbywać się w C., a nie w B., natomiast z treści wszystkich dokumentów TAX FREE wynika, że miejscem sprzedaży były B.. Zdaniem organu odwoławczego S. K. dostosowywał swoje wyjaśnienia do informacji i ustaleń zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania i nie można złożonych wyjaśnień uznać za wiarygodne. Po pierwsze przedstawione oświadczenia nie są opatrzone datą, co uniemożliwia ustalenie, w jakim dniu zostały sporządzone. Po drugie, na oświadczeniach nie zostały złożone czytelne podpisy, a jedynie poświadczenie dokumentu skróconą postacią podpisu (czyli parafą), co dodatkowo utrudnia weryfikację przedstawionych dowodów. Precyzując, złożone parafy nie pozwalają jednoznacznie potwierdzić, że oświadczenia te podpisali kontrahenci Podatnika. W ocenie organu, w zgromadzonym materiale dowodowym , nie ma dowodów potwierdzających zwrot podatku podróżnym. Nie przedstawiono żadnych dowodów KP, które - według Podatnika - miał wystawiać Z. W., nie sporządzano również dowodów KW w chwili dokonywania zwrotów podatku. Dlatego też organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika i Z. W. w tym zakresie, które są pełne sprzeczności i wzajemnie się wykluczają (według Podatnika Z. W. wystawiał dokumenty KP oraz KW, skanował je i przesyłał do B., a na ich podstawie J. R. sporządzała raporty kasowe, natomiast według Pana Z. W. dokumenty te były przechowywane w C., dopiero w 2013 r. przewieziono je do B.). Z wyjaśnień księgowej Podatnika J. R., wyłania się rzeczywisty obraz sposobu dokumentowania zwrotu podatku. Wyjaśnienia tego świadka potwierdza także to, że przedstawione w toku postępowania dowody KW nie mają odzwierciedlenia w raportach kasowych, nie zawierają też numeracji porządkowej. Ponadto zostały sporządzone tylko na potrzeby prowadzonego postępowania, celem uwiarygodnienia dokonanego zwrotu podatku na rzecz podróżnych. Podkreślono również, że obywatele Ukrainy dokonywali płatności w walucie polskiej oraz w dolarach i euro. Tymczasem nie przedstawiono żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, po jakich kursach wyliczono wartości w polskiej walucie i jak wyliczane były różnice kursowe. Powyższej dokumentacji nie ma także w odniesieniu do dokonywanych zwrotów podatku podróżnym. Zwroty były dokonywane na zasadzie kompensaty, natomiast kontrahenci płacili za nabywany towar, oprócz polskich złotych, dolarami i euro, a zwrot podatku otrzymywali w walucie polskiej. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że kwoty dokonywanych zwrotów podatku były przeliczane z walut obcych na polskie złote. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę. Ponadto żadne dokumenty nie wskazują również na to, że przyjmowane pieniądze od obywateli z Ukrainy wpłynęły do firmy Podatnika. Transakcje nie były realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego Podatnika. Raporty kasowe również nie potwierdzają żadnych wpłat z tytułu transakcji TAX FREE do kasy firmy S. K.. Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie ustalony stan faktyczny wskazuje na szereg innych, dodatkowych okoliczności implikujących niespełnienie przez Podatnika wymogów zawartych w art. 126 - art. 130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, umożliwiających rozliczanie w systemie sprzedaży TAX FREE. W pierwszej kolejności jest to sprzedaż przez Stronę hurtowych ilości towarów (tony blachy oraz setki i tysiące mb blachy), które z racjonalnego punktu widzenia nie mogły zostać uznane za osobisty bagaż podróżnych. Po drugie, sprzedaż towarów tym samym nabywcom, a konkretnie dziesięciu obywatelom Ukrainy oraz po trzecie, częstotliwość tych transakcji. Powyższe jednoznacznie świadczy – w ocenie organu - o zorganizowanej działalności handlowej i omijaniu procedur eksportowych. Innymi słowy, asortyment towarów, a przede wszystkim ich ilość, trudno uznać za zakupy dokonane na cele osobiste kontrahentów Podatnika, oraz że mieściły się w bagażu osobistym podróżnego. Zdaniem organu z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że: sprzedaż dotyczyła hurtowych ilości towarów niemogących się zmieścić w bagażu podróżnych, transakcje realizowane były na rzecz tych samych osób, należności za towar przyjmowane były w rożnych walutach, zamówienia składane były drogą elektroniczną i telefoniczną przez G. B., po odbiór towarów przyjeżdżały inne osoby; na które wystawiane były dokumenty TAX FREE, a po zwrot podatku VAT przyjeżdżały inne osoby niż dokonujące zakupów oraz rozbieżności w datach na dokumentach KW i TAX EREE - niezbicie wynika, że dostawy dokonywane kontrahentom z Ukrainy miały charakter handlowy na dużą skalę. Podatnik mógł przewidzieć, że okoliczności działań podejmowanych przez podróżnych odbiegają od wymaganych prawem, stąd Strona mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego winna była przedsięwziąć środki ostrożności, by nie wziąć udziału w procederze prowadzonym przez podróżnych. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślono, ze wbrew argumentom odwołania organ kontroli skarbowej nie pominął wartości dowodowej dokumentów TAX FREE - autentyczność tych dokumentów nie była kwestionowana przez organ I instancji, podobnie jak fakt dokonania sprzedaży na rzecz kontrahentów z Ukrainy, oraz kwestia wywiezienia towarów poza terytorium unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej wskazał, że Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów, potwierdzających fakt zwrotu podatku VAT podróżnym. W kwestii zarzutu dotyczącego zakwestionowania zasadności zwrotu jedynie z tego powodu, że obywatele Ukrainy nie przebywali w tym dniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakupy dokonywane były w sposób zorganizowany przy udziale dziesięciu obywateli Ukrainy, którzy dokonali wywozu towarów poza terytorium RP. Strona jednak nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt dokonania zwrotu podatku VAT konkretnym podróżnym. Dodatkowo wskazano, że dziesięciu obywateli Ukrainy naprzemiennie przyjeżdżało do Polski celem dokonania zakupów i odbioru podatku VAT (również od transakcji dokonanych przez inne osoby). Powyższe – zdaniem organu - potwierdza nie tylko niekompletność dokumentów TAX FREE, ale także różne podpisy rzekomo tych samych podróżnych. Istotnym jest też to, że w danej dacie zakupu lub zwrotu podatku dany kontrahent nie przebywał w Polsce, bowiem zakupu dokonywał lub zwrot otrzymywał inny nabywca z Ukrainy (inny niż wskazany na dokumencie TAX FREE). Z kolei w kwestii odmowy przesłuchania świadków, organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do administracji podatkowej Ukrainy o przekazanie informacji dotyczących okoliczności transakcji związanych z nabywaniem i przewozem towarów przez obywateli Ukrainy od Podatnika. Pod wskazanymi w odwołaniu adresami ukraińska administracja podatkowa nie zidentyfikowała osób, o przesłuchanie których wnosi Strona. W rozpatrywanej sprawie nie znaleziono również podstaw do ponownego przesłuchania S. K. i Z. W.. Zarówno Podatnik, jak i jego pracownik zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej, a protokoły z tych zeznań stanowią materiał dowodowy. Wskazano również, że odmawiając przeprowadzenia rozprawy administracyjnej organ miał na względzie, że Strona nie uzasadniła potrzeby jej przeprowadzenia, jak i nie wskazała, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione oraz jakie czynności powinny być dokonane. Za bezzasadny uznano również zarzut dotyczący niewyjaśnienia kwestii rejestracji wszystkich wjazdów obywateli Państw trzecich na terytorium RP. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ II instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, iż Podatnik nie był uprawniony do stosowania szczególnej procedury, jaką jest system TAX FREE. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu I instancji jest spójna i logiczna. Zatem tut. organ nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie rozważono bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. . Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W złożonym środku odwoławczym Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez: – zaniechanie ustalenia czy w niniejszej sprawie w poszczególnych transakcjach dostaw towarów wywiezionych z terytorium Wspólnoty do Ukrainy nie doszło do "eksportu pośredniego" - co doprowadziło do wadliwego a co najmniej przedwczesnego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku w działalności gospodarczej A S. K.; – zaniechanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. dokumentów TAX FREE jako dokumentów urzędowych potwierdzających wywóz towarów poza obszar Wspólnoty - jako przesłanki eksportu pośredniego co doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku w działalności gospodarczej A S. K.; – zaniechanie zgromadzenia dowodów z zeznań świadków (osoby wywożące towary poza obszar Wspólnoty wskazane w dokumentach TAX FREE) zmierzających do ustalenia czy wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów dla nich lub dla innego nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty - jako przesłanki eksportu pośredniego co doprowadziło do wadliwego ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku w działalności gospodarczej A S. K.; – zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania polskich urzędników celnych, którzy potwierdzili w dokumentach TAX FREE tożsamość osób (obywateli ukraińskich) dokonujących wywozu towarów zakupionych od skarżącego opisanych w treści dokumentów TAX FREE w celu zweryfikowania informacji ukraińskiej administracji podatkowej podanych w ślad za świadkami V. H. (G.) i S. S., a które to oświadczenia pozostają sprzeczne z treścią czynności poświadczonych przez polskich urzędników celnych; – gromadzenie materiału dowodowego z naruszeniem zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieprzekazanie informacji o datach i miejscu przeprowadzenia czynności z przesłuchania świadków V. H. (G.) i S. S. przez ukraińską administrację podatkową; – oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania V. B., L. B., S. B., S. G.. S. S. (Z.), V. K., R. F., I. M. w szczególności na okoliczność wywozu towarów objętych analizowanymi dokumentami urzędowymi TAX FREE oraz na okoliczność na czyją rzecz był)' nabywane towary objęte dokumentami TAX FREE; – bezpodstawne uznanie za niewiarygodne wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków i ustalenie stanu faktycznego w zakresie dat i czasu dokonywania określonych czynności, miejsca dokonywania określonych czynności sprzecznie z treścią spójnych zeznań strony i świadków opisujących funkcjonowanie w przedsiębiorstwie skarżącego dostawy towarów kontrahentom mającym siedzibę poza Wspólnotą oraz obiegu dokumentów towarzyszących tym dostawom; – wadliwą ocenę dowodu w postaci wykazu wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium i z terytorium Polski poprzez przyjęcie, że wykaz obejmuje rejestrację wszystkich wjazdów i wyjazdów osób wywożących z Polski poza obszar Wspólnoty towary objęte dokumentami TAX FREE zgromadzonymi w niniejszej sprawie - podczas gdy rejestr ten nie obejmuje wszystkich wjazdów i wyjazdów obywateli ukraińskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w szczególności nie obejmuje ruchu przygranicznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na osi sporu pozostają dwie kwestie . Pierwsza – czy doszło do dostawy towarów wykonanej w ramach procedury Tax Free uprawniającej do zastosowania przez skarżącego stawki 0% VAT. Po wtóre , czy wobec uznania ,że ta pierwsze nie miała miejsca należało przyjąć ,że przedmiotowe transakcje można było potraktować jako tzw. eksport pośredni , z taką samą stawką podatkową. Ażeby rozstrzygnąć ten spór w pierwszej kolejności odwołać się należy do ustawy materialnej. Zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126 – 130 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość – art. 126 ust.2. Według art. 128 ust. 1 powyższej ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu , w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 przedmiotowej ustawy podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej , o którym mowa w art. 111 ust. 1. Stosowanie do art. 128 ust. 3 powyższej ustawy urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie o którym mowa w ust. 2 , po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. według art. 128 ust. 4 powyższej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzenia wywozu z terytorium Unii Europejskiej, towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innych niż terytorium kraju. Według art. 128 ust. 5 powyższej ustawy, w przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument o którym mowa w ust. 2 został potwierdzony przez urząd celny, przez który towar został wywieziony z terytorium Unii Europejskiej. W oparciu o art. 130 ust. 1 powyższej ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów : znaku informacyjnego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą dokonania zwrotu podatku podróżnym. (tj. DZ.U. z 2014r. poz. 426) według art. 129 ust. 1 przedmiotowej ustawy do dostawy towarów , od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje podstawę podatku 0% pod warunkiem, że: - spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej ; - posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Ponadto sprzedawca w celu zastosowania stawki 0 % od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 wyżej podanej ustawy dotyczącej poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że podatnik jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawca posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu gdzie podróżny ma odebrać podatek. Z powyższych przepisów wynika że prawo otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nie naruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. W niniejszej sprawie istotna jest też treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług , który zawiera definicję bagażu. Art. 56 ust. 5 j stanowi, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż który przedstawi on później organom celnym , pod warunkiem przedstawienia dowodu , że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu samochodowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów z zastrzeżeniem art. 77. Z ustaleń organów podatkowych wynikało ,że nie jest kwestionowana autentyczność dokumentów Tax free , fakt dokonania sprzedaży na rzecz obywateli Ukrainy oraz kwestia wywiezienia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powodem , który w ocenie organów uniemożliwił rozliczenie transakcji w ramach tej instytucji był przede wszystkim fakt braku potwierdzenia zwrotu podatku VAT w rozumieniu mających w sprawie zastosowanie przepisów , a także rozmiar dokonywanych nabyć przez obywateli Ukrainy , jak również szereg innych nieprawidłowości , które nie pozwoliły na zakwalifikowanie rzeczonych transakcji jako zrealizowanych w tym systemie rozliczeń VAT. Wbrew zarzutom skargi organy w ramach prowadzonego postępowania zgromadziły kompletny materiał dowodowy , który poddały właściwej ocenie a jego subsumcja wykluczyła przyjęcie , że doszło do dostawy towarów w systemie Tax free w oparciu o regulacje art. 126-130 ustawy VAT. Analiza materiału dowodowego , który pozwolił na taką jego ocenę wraz z tą oceną znajduje się na str. 3 -14 zaskarżonego aktu. Z uzasadnienia skargi można odnieść wrażenie , że skarżący nie kwestionuje wykluczenia przyjętej przez niego formy rozliczenia podatku VAT w ramach systemu zwrotu VAT z zastosowana stawką 0% , lecz nieprawidłowości decyzji upatruje w wadach prowadzonego postępowania a przede wszystkim odmówieniu uznania przedmiotowych transakcji jako podjętych w ramach eksportu pośredniego. Przechodząc do analizy zarzutów procesowych skargi w kontekście wydanej decyzji wskazać należy ,że nie są one uprawnione. Przy czym nie jest sporne ,że podatnik był sprzedawcą w rozumieniu art. 127 ustawy o VAT. Przyjęty przez ustawodawcę system zwrotu podatku podróżnym w pierwszej kolejności uzależnia uzyskanie zwrotu VAT dla transakcji podjętych przez podróżnych , wywiezionych w bagażu osobistym. Jak wcześniej wskazano bagaż osobisty podróżnego w rozumieniu tego przepisu należy definiować z uwzględnieniem regulacji art. 56 ust 5 ustawy o VAT .Tymczasem jak ustaliły organy nabywany towar u strony był wydawany i ładowany na samochody o ładowności od 5 do 7 ton ( zezn. św. Z. W. ). Z tej perspektywy nie ulega wątpliwości ,że przesłanka ta nie jest spełniona. Można postawić tezę ,że uprawnienie do zastosowania stawki 0 % obowiązuje wówczas gdy ma miejsce wywóz o charakterze niehandlowym, który można zdefiniować w ten sposób ,że odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty ( por. Anna Piątkowska-Chmiel , Komentarz do art. 56 ustawy o VAT LEX OMEGA 35/2017 ). Nadto jak odnotowały organy , zwrot był dokonywany na zasadzie kompensaty , przy czym nabywcy płacili w walucie polskiej , euro i dolarach ( zezn. św. Z. W. , J. R. oraz wyjaśnienia strony). Ów system kompensaty polegał na tym, że kontrahenci z Ukrainy płacili kwoty pomniejszone o podatek VAT z poprzednich dokumentów Tax free , a zatem nie było wypłat z kasy. Na te okoliczności sporządzane były dowody KW , które miały zaświadczać , iż doszło do zwrotu VAT , a jak się okazało były one uzupełniane później wobec stwierdzenia ich braku , co miało miejsce w roku 2013 . Ich rzeczywiste uzupełnianie w okresie późniejszym potwierdza także i to ,że dowody te nie mają odzwierciedlenia w raportach kasowych , jak i to ,że nie zawierają numeracji porządkowej. Jak wskazuje treść art. 127 ust. 5 VAT zwrot dokonywany jest przez sprzedawcę w złotych w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu , czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej . Oznacza to ,że zasadnie organy uznały ,iż tylko faktyczna zapłata a nie zwrot poprzez kompensatę VAT i należności strony , uprawniał podatnika do zastosowania stawki 0%. Przyjęty sposób rozliczenia transakcji nie pozwalał uznać ,że dochodziło do zwrotu VAT. Skoro podatek VAT nie był zapłacony to tym samym nie można mówić o jego zwrocie. Nadto zakładając , że skoro zapłata następowała także w euro i dolarach to przy przyjęciu systemu kompensaty także i zwrot VAT następował w tych walutach , a zatem wbrew powołanej regulacji. Instytucja systemu zwrotu podatku podróżnym opisana w art. 126-130 ustawy o VAT ze swej istoty zasadza się na uprawnieniu przyznanemu podróżnym do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów. Ponadto , trudno potraktować w opisanym sposobie rozliczeń zwrot VAT na zasadzie kompensaty, albowiem w momencie sprzedaży towarów obu stronom nie przysługiwały wzajemne wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności , które mogły być przedstawione do potrącenia. Kontynuując rozważania zauważyć należy , że cytowany już przepis art. 126 ust. 1 VAT stanowiąc o zwrocie podatku podróżnym nie wprowadza warunku osobistego odbioru kwoty zwrotu podatku przez podróżnego . Jednakowoż nie oznacza to w ocenie sądu , że zwrot ten może nastąpić do rąk kogokolwiek kto dysponuje autentycznym dokumentem Tax free ( wraz z paragonem z kasy fiskalnej ) potwierdzonym przez urząd graniczny o wywiezieniu towaru przez podróżnego widniejącego na tym dokumencie W tej kwestii jako warunek bezwzględny należy przyjąć ,że ma to być osoba upoważniona przez podróżnego . Warunku tego nie spełniają w ocenie sądu pozyskane później , w niejednoznacznie przedstawianych przez stronę okolicznościach , oświadczenia obywateli Ukrainy w przygotowanym w tym celu identycznie brzmiącym dokumencie ( oświadczeniu ) rzekomo złożone w C. – oddziale firmy podatnika , gdyż jak ustalono rzeczonego dnia 17 czerwca 2013 r. ( data wystawienia oświadczeń ) podpisani pod oświadczeniami nie przebywali tego dnia na terytorium Polski. Z ustaleń organów zakorzenionych w materiale dowodowym na aprobatę zasługuje teza , że nabywcy i odbierający to nie te same osoby , i wobec braku wskazanych upoważnień nie sposób przyjąć ,że doszło do spełnienia koniecznego warunków zwrotu podatku podróżnym , o czym stanowi opisany system. Niezwykle istotne znaczenie ma także ustalenie , że nabywcy towarów ( podróżni) to osoby niemające stałego miejsca zamieszkaniaj. W związku z tym organy z pomocą służb skarbowych Ukrainy w odniesieniu do wskazanych w dokumentach Tax Free nabywców towarów podatnika ustaliły ,że dwoje z nich nie potwierdziło transakcji ze skarżącym , a pozostali nie zostali zidentyfikowani z powodu nie dotarcia do nich pod wskazane przez stronę adresy. Pomimo podjętych prób ustalenia ich aktualnych miejsc zamieszkania czy też pobytu administracja Ukraińska do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedstawiła . Tym samym nie doszło do potwierdzenia , iż wskazani w dokumentach jako nabywcy byli rzeczywistymi kontrahentami strony , tym bardzie, że jak zeznał św. Z. W. zamówienia na towar składał G. B. , a po towar zgłaszały się zupełnie inne osoby i to nie te osoby na które były wystawiane dokumenty Tax Free . Nadto , po zwrot podatku w systemie kompensaty przyjeżdżały jeszcze inne osoby , które nie legitymowały się uprawnieniem do odbioru podatku albowiem takimi wiarygodnymi dowodami strona nie dysponuje. Uzupełnieniem tych ustaleń są także informacje pochodzące od polskich służb granicznych , z których wynika , że rzekomo uprawnieni do zwrotu VAT w datach odbioru podatku nie przebywali na terytorium Polski. Ogół dostrzeżonych przez organy nieprawidłowości w zakresie stosowania systemy zwrotu podatku podróżnym w firmie skarżącego na podstawie zgromadzonych dowodów , w ocenie sądu został prawidłowo oceniony i uprawniał do stwierdzenia , że podatnik nie wykazał ,że był uprawniony do zastosowania preferencyjnej , zerowej stawki podatku VAT. Nie zostały spełnione warunki zwrotu podróżnym VAT , opisane w art.126-130 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów procesowych i przed ustosunkowaniem się do najistotniejszego a mianowicie nie rozważenia , czy w stanie sprawy nie miał miejsce eksport pośredni , wskazać należy ,że nie sposób zakwestionować informacji pochodzących z dokumentów pozyskanych od właściwych służb polskich poddających w wątpliwości pobyt obywateli Ukrainy na terytorium Polski w istotnych dla sprawy dniach czy też podważania tych które przedstawiły służby skarbowe Ukrainy. Podniesiony zarzut braku przesłuchania wskazanych przez stronę nabywców towarów przez służby Ukrainy jako okoliczności mającej znaczenie z punktu widzenia zastosowania rozliczenia w systemie Tax Free, nie może stanowić o wadliwości wydanego aktu. Po pierwsze , podjęto i prowadzono czynności w tym zakresie , których rezultat nie potwierdził stanowiska strony , po wtóre , to na podatniku ciąży obowiązek szczególnej dbałości o dokumentacyjne zabezpieczenia transakcji w systemie zwrotu podatku podróżnych , którego nie wykonał z należytą sumiennością ,żeby móc skorzystać z dobrodziejstwa instytucji Tax free. Spektakularnym tego dowodem są zeznania świadka - księgowej podatnika J. R. , która zeznając 9 października 2013 r. opisała skalę nieprawidłowości w zakresie obiegu dokumentów miedzy C. a siedzibą firmy sprzedawcy w B., sposób rozliczania - dokonywania wpłaty należności na różne konta, braku możliwości weryfikowania waluty w jakiej następował zwrot VAT, wystawiania dokumentów KW bez podpisu nabywcy, które miał uzupełniać później Z. W. , czy też brak możliwości konfrontowania podpisów na wystawionym dokumencie Tax free z podpisem umieszczonym na druku KW . Niezasadny zdaniem sądu jest również zarzut pominięcia wartości dowodowej dokumentów tax free . Z uzasadnienia decyzji nie wynika ,że organy dowody te kwestionują, tak jak i to ,że towar opuścił terytorium Polski i transakcje dokonywane były z obywatelami Ukrainy. Za zasługującą na aprobatę zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać ocenę ,że odmowa uznania rozliczenia transakcji w systemie tax free jest powodowana brakiem dysponowania przez skarżącego wiarygodnymi dowodami zwrotu podatku VAT podróżnym. Nie można zgodzić się ze stroną ,że doszło do pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu , w szczególności poprzez uniemożliwienie uczestniczenie w przesłuchaniach V. H. ( G.) i S. S. prowadzonych przez administrację ukraińską. Zarzut ten jest chybiony albowiem wskazane przesłuchania ww. osób zostały włączone w poczet materiału dowodnego , do którego strona miała nieograniczony dostęp. Nadto , powołując się na tę wadę postępowania strona nie wskazała w jaki sposób miała ono wpływa na rozstrzygnięcie , i to o charakterze istotnym , i gdyby uczestniczyła w przesłuchaniach zapadła by decyzja o innej treści ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa) . Zarzut ten zdaniem sądu jest gołosłowny. Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia oceny przyjętych w sprawie ustaleń z punktu widzenia możliwości zaistnienia w okolicznościach niniejszej sprawy tzw. eksportu pośredniego , także i ten zarzut jest bezzasadny. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. , w którym odniesiono się do tego zagadnienia, organ odwoławczy zaakceptował wyrażone tam stanowisko , iż rzeczony eksport nie miał miejsca a powodem tego było przyjęcie ,że wskazani w dokumentach tax free nabywcy nie zostali zweryfikowania jako prawdziwi kontrahentami strony , w związku z przeprowadzonymi transakcjami . Z regulacji art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT wynika ,że jedną z form eksportu jest tzw. eksport pośredni, w ramach którego dochodzi do dostawy towarów przemieszczanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz , z wyłączeniem które nie ma miejsca w niniejszej sprawie , jeśli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny. Natomiast jak stanowi art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 VAT w eksporcie towarów , o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b stawka podatku wynosi 0 % pod warunkiem ,że doszło do dostawy w ramach eksportu oraz ,że podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii . Wskazać należy ,że zasadnie skarżący twierdzi ,że dokumentem tym może być także dowód Tax free , i ta przesłanka jest spełniona. Jednakowoż z ustaleń organów wynika , że transakcje realizowane w systemie tax free nie pozwalały na zidentyfikowanie nabywców . Zamówienia na towar składał G. B. , zupełnie inne osoby towar ten odbierały i na te był wystawiany dokument fax free a jeszcze inne osoby po zwrot podatku przyjeżdżały. W judykaturze utrwalony jest podgląd , że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 VAT., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji. Innymi słowy należy ustalić w szczególności , ze w ramach eksportu nastąpiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a do tego musi wystąpić druga strona czynności ( por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I FSK 233/12 wraz z powołanymi tam kolejnymi wyrokami sądu odwoławczego ). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy organy wykazały ,że nie można potwierdzić , że wskazani na dokumentach tax free to osoby , które w rzeczywistości dokonały nabycia towarów od skarżącego. Jakkolwiek są to skonkretyzowane osoby jednakowoż nie potwierdzono ,że to właśnie one były stronami zakwestionowanych transakcji. Dwie z nich wprost zaprzeczyły , iż nabywały towary w firmie podatnika , z pozostałymi mimo starań i monitów podejmowanych przez administrację podatkową kierowanych do administracji ukraińskiej nie udało się nawiązać kontaktu. Pod wskazanymi przez stronę adresami nie zidentyfikowano rzekomych nabywców towarów u podatnika. Co niezwykle istotne podatnik w związku z podejmowanymi transakcjami zakładał i realizował je w systemie zwrotu podatku a nie eksportu pośredniego. Podsumowując, zasadnym jest przypomnienie , że zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (zastosowanie stawki 0% VAT) w eksporcie towarów zależy również od dobrej wiary podatnika. Oznacza to ,że podatnik będzie miał prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0% VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie trudno jest stronie skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy, o czym zaświadczają okoliczności zawieranych, transakcji, opisane wyżej. Nie przestrzegając reżimu jaki wymaga od podatnika przyjęty przez ustawodawcę system zwrotu podatku podróżnym , w ocenie sądu skarżący musiał mieć świadomość chociażby z uwagi na rozmiary ilościowe i gabarytowe nabywanych towarów ( blacha) wykraczające poza przewidziany dla nabywcy bagaż osobisty podróżnego w rozumieniu art. 126 ust. 1 VAT , iż w ramach tych transakcji mogło dochodzić do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, pomimo tego godził się na zawieranie ich na przestrzeni kontrolowanego roku 2011 , i następnego , co jest sądowi wiadome z urzędu. Podsumowując , zdaniem sądu zgłoszone zarzuty naruszenia prawa formalnego opisane w pkt II skargi , a takie tylko uchybienia wyartykułowano wobec zaskarżonej decyzji , nie są uzasadnione . Sąd nie ograniczył się do kontroli wydanej decyzji z uwagi na podniesione zarzuty ale także w podjął ją w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tej perspektywy stwierdził ,że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i wykorzystały wszelkie możliwości dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy wypełniły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i poddały go ocenie zgodnie z dyrektywami swobodnej oceny ( tj. wg zasad wiedzy , doświadczenia , logicznego rozumowania ). Tym samym stwierdzić należy ,że uzasadnione jest przyjęcie przez aparat podatkowy , że podatnik nie był uprawniony do zastosowania szczególnej procedury jaką jest system zwrotu podatku Tax free w ramach podjętych transakcji zakwestionowanych przez organy , w konsekwencji uznania za właściwą stawki podatku 0%, stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o VAT , stąd też zastosował stawkę VAT podstawową . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia , nie narusza regulacji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. E.B.