I SA/Łd 332/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia nr [...] z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 lutego 2012 r. G. P. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z pismem, w którym wniosła o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowym z tytułu zwrotu, w dniu 5 marca 2007 r. na rzecz pracodawcy (płatnika) kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Organ podatkowy pismem z dnia 21 marca 2012 r. wezwał skarżącą do sprecyzowania zakresu żądania. W dniu 5 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo skarżącej oznaczone jako odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Po rozpoznaniu skargi na wskazane postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Łd 801/12). Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006., które zostało doręczone stronie w dniu 17 września 2012 r. W dniu 24 września 2012 r. strona złożyła do organu pierwszej instancji pismo z żądaniem wyjaśnienia wątpliwości co do treści w/w postanowienia, w następującym zakresie:1) z jakich przyczyn zostało wydane to postanowienie, 2) czy postanowienie to ma związek z wnioskiem strony o określenie wysokości nadpłaty z tytułu podatku dochodowego zawartym w piśmie z dnia 25 lutego 2012 r., 3) czy zostało ono wszczęte w związku z rozpoznaniem tego wniosku, 4) szczegółowej podstawy prawnej co do trybu wydania tego postanowienia uwzględniającej aspekt merytoryczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wyjaśnił wątpliwości co do treści postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Wskazał, że wszczęcie postępowania ma związek z wnioskiem strony o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że ponieważ zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 – powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), zaś strona złożyła wniosek o określenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74a O.p., precyzując iż nie żąda stwierdzenia nadpłaty i nie złoży korekty zeznania podatkowego za 2006 r., to organ podatkowy jest zobligowany do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w okres rozliczeniowy. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zobowiązania podatkowego, określenie nadpłaty nie jest możliwe. W konsekwencji postępowanie w sprawie określenia nadpłaty ma charakter wtórny wobec postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 215 § 2 w związku z art. 219, art. 217 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. oraz "sprzeczność przyjęć i ustaleń". Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. Organ drugiej instancji ocenił, że przyczyny wszczęcia postępowania oraz podstawa prawna tego wszczęcia tego postępowania zostały stronie wyjaśnione. W skardze na postanowienie organu odwoławczego strona zarzuciła: naruszenie prawa materialnego i procesowego, niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego i wyczerpującego zbadania i załatwienia sprawy, sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego nie określało materialnej podstawy wszczęcia postępowania oraz nie zawierało wyjaśnienia odnośnie związku z wnioskiem strony o wszczęcie postępowania o określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu zwrotu pracodawcy (płatnikowi) kwoty stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Stwierdziła, że złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie wyjaśnienia treści postanowienia ponieważ organ nie wskazał materialnej podstawy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz istniała wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r. może prowadzić do określenia wysokości nadpłaty. Podniosła, że z pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 26 października 2012 r. wynika, że przedmiotem zainteresowania organu podatkowego były koszty uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej została wskazana materialna podstawa wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu - art. 21 § 3 O.p. oraz zostało zaznaczone, że ustalenie kwoty nadpłaty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu zobowiązania podatkowego i nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, że w dniu [...] 2012 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 31.366 zł i nadpłata w tym podatku za 2006 r., w kwocie 122 zł. Wymieniona nadpłata została ustalona przez organ podatkowy z tytułu kosztów uzyskania przychodu za 3 miesiące, które nie są wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym. Zarazem faktycznie nie rozpoznano i faktycznie nie orzeczono w przedmiocie wniosku o określenie nadpłaty z tytułu zwrotu kwoty 25.243,05 zł. W ocenie skarżącej zaskarżonemu postanowieniu zarzucić należy naruszenie zasady legalizmu wynikającej z art.120 O.p. Przede wszystkim skoro w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia została wskazana materialna podstawa wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - art. 21 § 3 O.p., postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie wyjaśnienia treści postanowienia winno być co najmniej zmienione. A zatem został naruszony przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wobec tego, iż z pisma organu podatkowego z dnia z dnia 26 października 2012r wynika, że przedmiotem zainteresowania tegoż organu były koszty uzyskania przychodu, w zaskarżonym postanowieniu zostały także naruszone, zdaniem strony przepis art.21 § 3 w związku z art.74 a iart.74 i art.73 § 2 pkt 1 i art.75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art.81 i art.21a O.p. W myśl art.21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści powołanego przepisu wynika, zdaniem skarżącej, że organ podatkowy winien stwierdzić jedną z przesłanek w nim wymienionych by mógł wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (w konkretnym wypadku to, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji). W dalszej części skargi strona wywodzi, że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie nadpłaty z tytułu zwrotu kwoty 25.243,05 zł bez korygowania przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania rocznego. Ponadto podniosła, że skutkiem braku wskazania prawidłowej podstawy materialnoprawnej wszczęcia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2006 r. jest niewłaściwy zakres przeprowadzonego postępowania, w którym faktycznie pominięto żądanie wniosku z dnia 25 lutego 2012 r., nie orzeczono faktycznie o nadpłacie z tytułu zwrotu kwoty 25.243,05 zł oraz wydano decyzję, której zarzucić należy sprzeczność z prawem skutkującą zarzutem nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Skarżąca zarzuciła również że ustalenia poczynione przez organ podatkowy w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają w sprzeczności z dokumentami załączonymi do mojego wniosku, a zarazem naruszają treść art.122 i art.187 § 1 O.p. Podsumowując skarżąca zarzuciła, że brak wskazania właściwej podstawy prawnej w postanowieniach z [...] grudnia 2012 r., [...] października 2012 r. i [...] r. oznacza ich wydanie z naruszeniem prawa materialnego i procesowego oraz sprzecznie z zasadą legalizmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga została wniesiona na postanowienie w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Przypomnienie tego oczywistego faktu jest o tyle istotne, że w skardze poruszono i podniesiono zagadnienia, które wykraczają poza granice niniejszej sprawy i z tej przyczyny nie mogą być w tej sprawie przedmiotem kontroli sądowej. Dotyczy to w szczególności kwestii, czy organy podatkowe postąpiły prawidłowo inicjując postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., jak również czy w decyzji rozstrzygającej o wysokości tego zobowiązania i nadpłaty orzeczono faktycznie o nadpłacie z tytułu zwrotu kwoty 25.243,05 zł oraz, czy zastosowano właściwe przepisy o nadpłacie. Powyższe zagadnienia będą przedmiotem kontroli sądu o ile strona zaskarży decyzję organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie sąd jest władny ocenić legalność postanowień organów obu instancji w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Stosownie do art. 215 § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Cytowany przepis ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, o czym stanowi art. 219 O.p. Wyjaśnienie wątpliwości polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Oznacza to, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do uzupełnienia już wydanego rozstrzygnięcia przez czynienie nowych ustaleń faktycznych, bądź uzupełnienia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji, której dotyczy wniosek strony. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Niewłaściwe lub błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, nieprawidłowa subsumcja stanu faktycznego, błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, przekraczają ramy wniosku wniesionego w trybie art. 215 § 2 O.p. i mogą być wyłącznie przedmiotem żądania w postępowaniu odwoławczym bądź skargowym (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1760/00 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2088/10 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w treści postanowienia z dnia [...] r. (karta 12 akt podatkowych) o wszczęciu postępowania podał, że działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Organ pouczył stronę o treści art. 136 oraz art. 137 § 1 i § 3 O.p., regulujących kwestie reprezentowania strony przez pełnomocnika. Ponadto poinformował stronę, że wydane postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia i może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jak również postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z art. 215 O.p. Organy podatkowe wyczerpująco odniosły się do wszystkich zagadnień i wątpliwości co do treści postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Wyjaśniono stronie przyczyny z powodu których wszczęto postępowanie podatkowe, wskazano na związek tego postępowania z wnioskiem strony o określenie nadpłaty z dnia 25 lutego 2012 r. Odnośnie zaś podstawy prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu należy zauważyć, że podstawa ta została wskazana precyzyjnie w treści samego postanowienia. Postępowanie podatkowe z urzędu wszczyna się na podstawie art. 165 § 2 O.p. Jest to jedyna znana sądowi podstawa prawna uprawniająca organ podatkowy do wydania tego postanowienia. Podkreślić należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest aktem o charakterze czysto procesowym i obowiązujące przepisy prawa nie przewidują materialnoprawnej podstawy do jego wydania. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi podstawę decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Wymieniony przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Cytowany przepis określa jednoznacznie, że wystąpienie jednej z okoliczności w nim wymienionych, np. że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, powoduje że "...organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." Przesłanki wymienione w tym przepisie są podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie, nie zaś jak twierdzi skarżąca - do wydania postanowienia o jego wszczęciu. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe wskazały właściwą podstawę prawną zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania z urzędu jak również w postanowieniach o wyjaśnieniu treści tego postanowienia. W ocenie Sądu z uwagi na charakter postanowienia o wyjaśnieniu wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia) za nietrafne uznać należy zarzuty naruszania art.122 i art.187 § 1 O.p. Jak wskazano powyżej wyjaśniając wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia) organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego sprawy. Wydając postanowienie na podstawie art. 215 § 2 O.p. zadaniem organu podatkowego jest wyjaśnienie stronie, niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego powstaje dopiero po wszczęciu postępowania. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. t.n.