I SA/Łd 332/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.04.2009r. - 31.03.2010 r.. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A. Spółka z o.o. w P. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1.04.2009 r. - 31.03.2010 r. w wysokości 370.707,00 zł. i określił to zobowiązanie w wysokości 311.249,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji uznał, iż Spółka w zakresie: 1. Przychodów - zaniżyła ich wartość o: - 80.151,79 zł., tj. o kwotę niezapłaconego podatku VAT od importu towarów, który zapłacił inny podmiot, wskutek czego Spółka uzyskała korzyść majątkową; - 335.594,28 zł., tj. o kwotę odsetek zapłaconych Spółce przez firmę B., 2. Kosztów uzyskania przychodów - zawyżyła je o kwotę 312.939,00 zł. (przeliczenie na złote 110.000,00 USD), wynikającą z noty kredytowej z dnia 16 marca 2010 r., którą na rzecz Spółki wystawiła firma C. w związku z uznaniem reklamacji z tytułu sprzedaży niepełnowartościowej tkaniny. Zdaniem organu I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p".) wymieniona kwota powinna korygować wartość zakupu tej tkaniny. Uchylając decyzję Dyrektora UKS w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie otrzymała przedmiotowej kwoty, zatem obowiązek podatkowy nie powstał. W zakresie zaniżenia przychodów, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do kwoty 80.151,79 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w latach 2009-2010 Spółka dokonała importu towarów handlowych na podstawie faktur wymienionych w decyzji. Towary te zostały następnie sprzedane firmie D. w N.. Odprawy celnej zakupionych towarów strona dokonała w Głównym Urzędzie Celnym w H. za pośrednictwem firmy E.. Strona przedłożyła faktury z tytułu należności celno-podatkowych wystawione przez tę firmę, brak było jednak faktur dotyczących odprawy celnej kontenera [...]. Organ stwierdził, że E. wystawiła faktury niezgodnie z postanowieniami Głównego Urzędu Celnego w H.. Zawierają one bowiem niekiedy odmienne kwoty niż wynikające z tych postanowień, a w dwóch przypadkach zostały wystawione dla firmy D. (faktura nr [...] z dnia [...] i faktura [...] z dnia [...]) jako podmiotu zgłaszającego towar do odprawy celnej, w sytuacji gdy podmiotem tym była skarżąca Spółka W piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. strona wyjaśniła, że rozbieżności dotyczące kwot należności celno-podatkowych wynikają z zastosowania w dokumencie odprawy celnej z dnia 18 stycznia 2010 r. zawyżonej stawki celnej, co zostało skorygowane. Strona nie posiada jednak skorygowanego dokumentu odprawy celnej. Zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu w sprawie odprawy celnej, od postanowienia Urzędu Celnego przysługuje odwołanie. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za niezrozumiały fakt korekty należności celno-podatkowych dokonany przez firmę E. do postanowienia Głównego Urzędu Celnego w H. z dnia 18 stycznia 2013 r. (prawdopodobnie powinno być: 18 stycznia 2010 r. – dopisek Sądu), tym bardziej, iż dokonano jej w dniu 15 stycznia 2010 r. Faktury te nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki, natomiast zobowiązanie z tytułu należności celnych zostało przez stronę uiszczone dla firmy E.. Tytułem cła Spółka dokonała zapłaty w kwocie 8.551,51 EUR, w sytuacji gdy postanowienia Głównego Urzędu Celnego w H. zobowiązały ją do zapłaty kwoty 8.860.08 EUR. Zakupione towary handlowe po wprowadzeniu na obszar celny UE zostały przez Spółkę sprzedane na terenie N. firmie D.. Ustalono jednocześnie, że nabywca towaru wystawił dla Spółki noty obciążeniowe dotyczące cła naliczonego z tytułu importu towarów. Spółka nie dokonała ponownej zapłaty cła wynikającego z tych not, tj. kwoty 8.551,51 EUR na rzecz firmy D, ponieważ kwoty te zostały rozliczone z firmą E.. Spółka wystawiła natomiast noty debetowe dla firmy D., także dotyczące cła naliczonego z tytułu importu. Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera jednak dowodów rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami. Organ ustalił także, iż w trzech przypadkach podatek VAT importowy dotyczący odprawy celnej w łącznej kwocie 19.905,15 EUR, nie został przez Spółkę zapłacony na rzecz firmy dokonującej w imieniu strony odprawy celnej, tj. firmy E.. W piśmie otrzymanym przez organ w dniu 22 kwietnia 2013 r. strona wyjaśniła, że podatek ten został zapłacony przez nabywcę towaru, tj. firmę D. na rzecz przedstawiciela podatkowego, tj. firmy E., zgodnie z kserokopiami potwierdzeń zapłat. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, iż w wyniku zapłaty przez firmę D. kwoty 19.905,15 EUR, Spółka uzyskała korzyść w tej wysokości. Bezspornym bowiem jest w niniejszej sprawie fakt dokonania rozliczenia z tytułu cła oraz podatku VAT importowego w sposób niezgodny z postanowieniami Głównego Urzędu Celnego w H., gdyż zgodnie z ich zapisami cło zapłaciła skarżąca Spółka, jednak w kwocie niższej o 308,57 EUR, natomiast podatek VAT importowy niezgodnie z treścią ww. postanowień uiściła firma D. w kwocie niższej o 58.63 EUR. W aktach sprawy brak jest dowodów, które świadczyłyby o zakwestionowaniu przez Spółkę zapisów postanowień Głównego Urzędu Celnego w H.. Taką możliwość miała Spółka w terminach określonych w tych postanowieniach, z której jednak nie skorzystała. Trudno zatem w tych okolicznościach podzielić argument Spółki o neutralności podatkowej niniejszej kwestii. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność zapłaty za Spółkę kwoty 19.905,15 EUR, wywarła skutek w postaci uznania tej kwoty za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Natomiast rozważania dotyczące możliwości uznania za koszt podatkowy podatku naliczonego VAT są wyłącznie teoretyczne - a więc nie mogące mieć zastosowania w sprawie - bowiem to nie Spółka dokonała zapłaty podatku VAT importowego. Odnosząc się z kolei do kwoty 335.594,28 zł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 13 maja 2009 r. Spółka otrzymała od firmy C. środki pieniężne w kwocie 93.796,44 USD (tj. w przeliczeniu 335.594,28 zł) tytułem odsetek za nieterminowe płatności faktur w latach 2007-2008. W dniu 31 maja 2009 r. strony uzgodniły odstąpienie od zapłaty tej kwoty z uwagi na trudną sytuację finansową C. Wymieniona kwota nie została jednak zwrócona. W dniu 18 marca 2010 r. strony porozumiały się w sprawie kwoty 152.236,44 USD (93.796,44 USD + 58.440,00 USD), uznając ją jako zapłatę dokonaną przez B. w imieniu F. (dalej: "F.") na rzecz skarżącej Spółki. W tym samym dniu zmieniono przeznaczenie rozliczenia środków w wysokości 93.796,44 USD z uwagi - jak należy przypuszczać - na dokonane umorzenie tej kwoty. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowe odsetki zostały zapłacone przed datą zawarcia porozumienia w sprawie umorzenia, zatem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. fakt ten wywołał skutek w postaci uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego. W przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek zapłaty, nie jest możliwym bowiem jej umorzenie po dacie tej zapłaty. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, że strona miała uzasadnione wątpliwości co do tytułu wpłaty, zatem dokument z dnia 18 marca 2010 r. stanowił sprostowanie zmieniające przeznaczenie wpłaconych środków. Zdaniem organu dziwi także sytuacja, w której C. dąży do umorzenia jej kwoty 93.796,44 USD ze względu na trudną sytuację finansową, które to umorzenie ma miejsce w dniu 31 maja 2009 r., natomiast w dniach 17 kwietnia 2009 r. oraz 13 maja 2009 r. dokonuje wpłaty kwoty 152.236,44 USD (58.440,00 USD i 93.796,44 USD) na konto skarżącej Spółki. Następnie kwoty te uznaje się za przedpłaty dokonane w imieniu F. za faktury wystawione dopiero w okresie od 7 października 2009 r. do 12 lutego 2010 r., których wartość w maju 2009 r. nie mogła być jeszcze znana. Organ zwrócił uwagę również, że kwoty tych wpłat w pełni pokrywały się z wartością faktur wystawionych w późniejszym okresie i były tożsame z wartością odsetek za nieterminowo zapłacone faktury. Organ wskazał ponadto, że do odwołania Spółka dołączyła dokumenty z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 10 maja 2009 r., które miały potwierdzać trudną sytuację finansową C. oraz jej starania o umorzenie długu w kwocie 93.796,44 USD. W ocenie organu odwoławczego dyspozycje stron co do kwoty 93.796,44 USD dokonywane po dniu 13 maja 2009 r. pozostają bez wpływu na okoliczność, że w dniu tym wymieniona kwota z tytułu odsetek wpłynąwszy na konto Spółki, stała się przychodem podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane pieniądze, co w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości. Natomiast opisane dyspozycje stanowią zdarzenia niepodlegające ocenie prawa podatkowego, lecz prawa cywilnego. W ocenie organów obu instancji argumenty strony o neutralności podatkowej rozliczeń pomiędzy C. oraz F. nie są zasadne. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego umorzenie długu nastąpiło w czasie gdy już on nie istniał. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) norm prawa materialnego wynikającego z art. 471 oraz art. 483 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."), 2) art. 12 ust. 3e u.p.d.p., 3) art. 65 K.c. poprzez niewłaściwą interpretację, 4) art. 353 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 5) art. 12 ust 4 pkt.2 u.p.d.p., 6) art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672), 7) art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), a także 8) kwestionowanie prawa do dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej punktu 2 i 3 ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z całością ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, dotyczących: umorzenia odsetek od C. i zobowiązania z tytułu podatku VAT od importu towarów na terenie N.. W odniesieniu do kwoty 335.594,28 zł. – uznanej przez organy jako wartość zapłaconych odsetek, Spółka podniosła, że ma prawo do swobodnego dysponowania swoimi środkami pieniężnymi i określone wpłaty może zaliczać według własnego uznania i umowy z kontrahentem. Kwestionując zaliczenie do przychodu kwoty 80.151,79 zł, skarżąca powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]., nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do stanowiska wynikającego ze wskazanej interpretacji, organ stwierdził, że dotyczy ona zupełnie innego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy oceny czy można zaliczyć do przychodów Spółki następujące kwoty: 1) 80.151,79 zł – stanowiącej zdaniem organów korzyść majątkową Spółki z tytułu niezapłaconego podatku VAT od importu towarów, który zapłacił inny podmiot; 2) 335.594,28 zł. – uznanej przez organy jako wartość odsetek zapłaconych Spółce przez firmę C.. Odnośnie pierwszej kwestii Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie wskazał na art. 201 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu. Formalności związane z importem towarów przez podatnika mogą być dokonane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (zwykle przez agenta celnego bądź agencję celną). Na podstawie art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm., dalej: "WKC") przedstawicielstwo może być: bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W załączonym do akt sprawy tłumaczeniu postanowienia Głównego Urzędu Celnego w H. (karta nienumerowana), dotyczącym zgłoszenia towaru w dniu 18 stycznia 2010 r., firma E. została wskazana jako przedstawiciel, bez bliższych określeń. Natomiast jako zgłaszającego wskazano tam skarżącą Spółkę. W omawianej sprawie nie zostało ustalone jakim przedstawicielem była E.. Na podstawie art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeśli zgłoszenie celne dotyczące danej operacji importowej dokonywane było przez przedstawiciela pośredniego, to wówczas przedstawiciel pośredni odpowiada solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę podatku wraz z odsetkami za zwłokę (por. A. Bartosiewicz Komentarz do art.33(a) ustawy o podatku od towarów i usług Lex 2014). Na taką odpowiedzialność wskazuje także interpretacja, na którą powołuje się skarżąca Spółka. Zauważyć należy jednak, że pojęcia podatnika i dłużnika nie są tożsame. Zasadniczo ciężar podatku powinien ponieść podatnik, którym w omawianym przypadku była skarżąca Spółka. Tutaj jednak ciężar podatku VAT z tytułu importu poniósł nabywca towaru (firma D.), który nie był ani zgłaszającym, ani przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 2 WKC. Poniesienie ciężaru podatku VAT przez nabywcę towaru wynika jednoznacznie z pisma Spółki zamieszczonego na 480 karcie akt podatkowych oraz pisma skarżącej z 20 maja 2013 r. wraz z załącznikami (k. 569 akt podatkowych). Zasadnie zatem organy uznały, że w wyniku zapłaty przez firmę D. kwoty 19.905,15 EUR, Spółka będąca podatnikiem, uzyskała korzyść w tej wysokości. Błędnie jednak organy zakwalifikowały ją do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten mówi o otrzymanych pieniądzach, wartościach pieniężnych, w tym również różnicach kursowych, zaś w tym przypadku skarżąca nic takiego nie otrzymała. Zdaniem Sądu zastosowanie powinien tu znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 2 dotyczący świadczeń nieodpłatnych. Skarżąca bowiem została uwolniona od obowiązku podatkowego wskutek zapłaty podatku przez firmę D. za pośrednictwem przedstawiciela. Spółka otrzymała zatem świadczenie polegające na jednostronnym przysporzeniu określonej wartości o charakterze majątkowym, nie rodzącym żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych. Zdaniem Sądu błędne wskazanie podstawy prawnej w tym przypadku nie miało wpływu na wynik sprawy. Zasadnie również organy zaliczyły do przychodu kwotę 335.594,28 zł (93.796,44 USD) otrzymaną przez Spółkę od firmy C. w dniu 13 maja 2009 r. W zaskarżonej decyzji trafnie zwrócono uwagę na brak spójności stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez Spółkę. W odwołaniu strona wskazała, że miała uzasadnione wątpliwości odnośnie tytułu tej wpłaty, co jest sprzeczne z zapisem na wyciągu bankowym, zgodnie z którym były to odsetki z tytułu nieterminowych płatności za faktury w latach 2007-2009. Organ odwoławczy wyraził zdziwienie, że dłużnik, który ubiega się o umorzenie długu ze względu na trudną sytuację finansową, mimo tego dokonuje jednak wpłaty, nie czekając na stanowisko wierzyciela. Jest to rzeczywiście sytuacja nietypowa i wręcz nielogiczna, zwłaszcza, że po tym zdarzeniu, w dniu 31 maja 2009 r. wierzyciel umarza dług, ale nie oddaje pieniędzy. Natomiast w dniu 18 marca 2010 r. (czyli 10 miesięcy później), na podstawie porozumienia z kontrahentem, Spółka dokonuje zaliczenia wpłaty na poczet należności od firmy F.., rozliczając to fakturami wystawionymi w okresie od 7 października 2009 r. do 12 lutego 2010 r. Organ zasadnie podniósł, że w maju 2009 r. wartość tych faktur nie mogła być jeszcze znana, a mimo tego przedmiotowa kwota, wyliczona jako odsetki za zwłokę, została uznana jako dokładnie odpowiadająca przyszłej cenie towaru sprzedanego innemu podmiotowi. W kwestii tej skarżąca przyjęła dwie wersje: zgodnie z pierwszą 93.796,44 USD stanowiło dług z tytułu odsetek, który został umorzony; zgodnie z drugą kwota ta była przedpłatą firmy F., która mylnie przekazała środki finansowe na konto C.. Zdaniem skarżącej wersje te nie kłócą się wzajemnie, na co nie ma jednak racjonalnego uzasadnienia. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że przedmiotowa należność z tytułu odsetek została zapłacona przed datą zawarcia porozumienia w sprawie umorzenia, zatem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. fakt ten wywołał skutek w postaci uzyskania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dokonanie zapłaty spowodowało bowiem wygaśnięcie wierzytelności, nie mogło więc dojść do umorzenia zaległości, której już nie było. W skardze skarżąca podniosła, że ma prawo do swobodnego dysponowania swoimi środkami pieniężnymi i określone wpłaty może zaliczać według własnego uznania i umowy z kontrahentem. Co do zasady należy zgodzić się z tą argumentacją, pod warunkiem jednak, że czynności takie nie naruszają prawa lub nie stanowią jego obejścia. Przyjęcie, że przedmiotowa wpłata stanowi należność z tytułu odsetek powoduje odmienne konsekwencje podatkowe niż sytuacja gdy wpłatę tę potraktuje się jako zapłatę za towar. Stąd podstawowe znaczenie ma ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej, którą w ocenie Sądu organy prawidłowo odczytały. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności - gdyż w sprawie wystąpiła okoliczność wręcz przeciwna. Odnośnie dalszych zarzutów - skarżąca nie wyjaśniła na czym jej zdaniem miało by polegać naruszenie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p . w myśl którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Podkreślić należy przy tym, że wskazany przepis został zastosowany przez organ I instancji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, czyli kwestii, którą organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść strony. Natomiast wymienione w skardze przepisy K.c. nie mają zastosowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, stąd organ nie mógł ich naruszyć. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. i.ś.