I SA/Łd 333/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]marca 2014 r., którą określono A spółce z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 roku. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]marca 2014 r., określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 roku. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nadał owej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo że organ nie uprawdopodobnił przekonująco, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 210 § 4, w związku z art. 219 o.p., poprzez brak zawarcia w zaskarżonym postanowieniu wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, a zwłaszcza wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co postanowienie ma charakter wyłącznie sprawozdawczy oraz pominięcie zupełnie faktu wcześniejszego ustanowienia przez organy podatkowe zastawu skarbowego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny arbitralnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ czyni ustalenia, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego wskazując jako podstawę tych ustaleń wysokość określonego spółce zobowiązania podatkowego a nie kwoty faktycznej zaległości podatkowej wynikającej z decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia wyjaśnił, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem zaskarżonym postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r., określającej A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 roku. Zatem na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące (art. 70 § 1 o.p.), bowiem upływał 31 grudnia 2014 roku. Nadto odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]marca 2014 r., nie zostało rozpatrzone do dnia 31 grudnia 2014 r. Zatem decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie już po upływie terminu przedawnienia, co sprawia, że niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż po prostu zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239 b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. W toku postępowania organ ustalił , że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił A spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2010 rok w łącznej kwocie 8 632 167,00 zł, kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego stanowi 1. 115.311,00 zł. Spółka w związku z ową decyzją nie dokonała dobrowolnie żadnych wpłat. Spółka w 2013 roku regulowała kwoty należnych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych po ustawowym terminie płatności. W 2014 roku nie dokonała żadnych wpłat na konto urzędu z tytułu w/w podatku. A w 2014 roku dokonywała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług nie zachowując ustawowych terminów płatności za wszystkie miesiące .W związku z powyższym, prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji objętej niniejszym postanowieniem potwierdza również stosunek spółki do wykonywania swoich obowiązków, którego skutkiem są opisane powyżej: nieregularne wpłaty jak i ich brak. Dodatkowo w dniu 28 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 roku w kwocie 3 886 460 zł oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz listopad 2013 roku w kwocie 1. 662. 390 zł ustanowił zastaw skarbowy na 8 pojazdach należących do A o wartości tych ruchomości na dzień ustanowienia zastawu 350 000 zł. Powołując się na treść art. 70 § 8 o.p. Organ stwierdził, że ustanowiony zastaw nie jest wystarczający na pokrycie wskazanych powyżej zobowiązań w kwocie łącznej 5. 548. 850 zł. W ocenie organu wskazane przez spółkę w zażaleniu okoliczności nie przekonują o niewystępowaniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Poczynione przez organ ustalenia oraz fakt, że w świetle art. 239a o.p., w/w decyzja nieostateczna nie podlegała wykonaniu, zdaniem organu odwoławczego uzasadniały przyjęcie, że jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. A zatem wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 o.p.. w konsekwencji wobec wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oraz wypełnienia dyspozycji art. 239b § 2 o.p., zastosowanie przepisu art. 239a o.p. było uzasadnione. A spółka z.o.o w Ł. zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie : - art. 123 § 1, w związku z art. 136 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, przez brak doręczenia zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], co uniemożliwiło pełnomocnikowi czynny udział w sprawie; - art. 145 § 2 o.p., przez brak doręczenia powołanemu w sprawie pełnomocnikowi spółki postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nadającego decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a także zaskarżonego postanowienia; - art. 239b § 2, w związku z art. 239b § 1 o.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo iż organ nie uprawdopodobnił przekonująco, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak zawarcia w zaskarżonym postanowieniu wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, a zwłaszcza wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przez co postanowienie ma charakter wyłącznie sprawozdawczy oraz pominięcie faktu wcześniejszego ustanowienia przez organy podatkowe zastawu skarbowego; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny arbitralnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ czyni ustalenia, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego wskazując jako podstawę tych ustaleń wysokość określonego spółce zobowiązania podatkowego, a nie kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, – art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określono A spółce z.o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie art. 239 b § 2 o.p. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 17 października 2014 r. bezpośrednio skarżącemu, nie zaś jego pełnomocnikowi. Od powyższego postanowienia spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a postanowienie to również zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, z wyłączeniem pełnomocnika, czym naruszono ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 123 § 1 i art. 136 o.p. Organy podatkowe naruszyły także 145 § 2 o.p., bowiem postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest prowadzone w ramach postępowania podatkowego. Ma ono bowiem jedynie charakter wpadkowy i incydentalny. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest skuteczne także w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto organ podatkowy, nie sprostał także wymogowi, o którym traktuje art. 239b § 2 o.p., tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ poprzestał na wykazaniu istnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt. 4 o.p. Tymczasem aby organ podatkowy mógł nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności nie wystarczy wskazanie jednej z przesłanek z paragrafu 1 tego przepisu, ale wymagane jest także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto wbrew temu co stwierdził organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, obie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie, zaś w przedmiotowej sprawie organ nie spełnił przesłanki uprawdopodobnienia, która jest warunkiem koniecznym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 165 § 2 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zgodnie zaś z art. 165 § 4 o.p. - datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Unormowanie wynikające z art. 165 § 5 pkt 3 o.p. stanowi natomiast, że przepisów § 2 i § 4 art. 165 o.p. nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 718/13 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt. II FSK 825/12, iż przepis art. 165 § 5 o.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 o.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 o.p. i art. 165 § 4 p.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 o.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. Z treści oraz z zestawienia przywołanych regulacji prawnych wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się ( na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, na podstawie art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przywołane w art. 137 § 3 o.p. "dołączenie" – przedstawienie – zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu (art. 137 § 2b o.p.), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Przepis art. 137 § 3 o.p. stanowi, w rozważanym powyżej kontekście, o aktach konkretnego postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., w sprawie o sygn.. akt II FSK 690/08, Lex nr 513210). Ponieważ, o czym mowa będzie poniżej, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 o.p., mogłoby zostać złożone. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 roku zostało doręczono bezpośrednio stronie mimo, że w trakcie postępowania podatkowego była ona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru wykonalności. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż zażalenie na postanowienie pierwszej instancji złożył Prezes skarżącej spółki, a zatem ustanowiony przezeń pełnomocnik w postaci adwokata, czyli osoby profesjonalnie zajmującej się obsługą prawną spółki w niniejszym postępowaniu, został pozbawiony możliwości wypełnienia swojej podstawowej roli, jaką jest obrona interesów mocodawcy. Uniemożliwiło to wyrażenie stanowiska pełnomocnika oraz sformułowania wniosków i zarzutów w zażaleniu na postanowienie pierwszej instancji, które mogłyby zostać wniesione, gdyby owo postanowienie zostało doręczone na adres pełnomocnika. Nie budzi zatem wątpliwości, że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1, w związku z art. 136 oraz 145 § 2 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że profesjonalny pełnomocnik sformułowałby w taki sposób zażalenie, że zostałoby ono uwzględnione przez organ odwoławczy. Wskazane naruszenie przepisów postępowania musiało zaś skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. k.ż.