I SA/Łd 337/21

Dnia 18 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i 2017 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku za te okresy wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], wydaną w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A sp. z o.o. w K., na podstawie między innymi art. 33 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 3, § 3, § 4 pkt 1 i 2 oraz art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w przedmiocie: — zabezpieczenia na majątku spółki wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za poszczególne miesiące w okresach od marca do czerwca i od sierpnia do listopada 2016 r. oraz od lipca do września 2017 r., zabezpieczenia kwot nienależnych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za maj, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz za lipiec 2017 r., a także zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca, za październik i grudzień 2017 r., a także za styczeń, marzec i kwiecień 2018 r.; — określenia ww. spółce przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot zwrotu nadwyżek w tym podatku wraz z odsetkami od marca do czerwca i od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz od lutego do września 2017 r.; — ustalenia spółce przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 112b u.p.t.u. za styczeń, marzec i grudzień 2017 r. oraz styczeń marzec i kwiecień 2018 r.; — ustalenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 112c u.p.t.u. za okres od stycznia do czerwca oraz za sierpień i październik 2017 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał przede wszystkim, że w toku postępowania podatkowego ustalono okoliczności podważające wiarygodność i rzetelność rozliczeń spółki A z jej dostawcami: B Sp. z o. o., C Sp. z o .o., D Sp. z o. o., E Sp. z o. o., F Sp. z o. o. oraz G Sp. z o. o. Dyrektor zwrócił uwagę, że nie udało się w toku postępowania ustalić rzeczywistych miejsc siedzib ww. spółek, ani miejsc prowadzenia działalności (kontrahenci spółki jako adresy wskazywali biura wirtualne). Spółki te nie zdradzały oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, wykazywały minimalny kapitał zakładowy (5.000,– zł), mimo wielomilionowych transakcji zawieranych już krótko po ich powstaniu. Ww. spółki nie dysponowały towarem jak właściciele, nie posiadały dokumentów transakcyjnych, umów wynajmu magazynów, czy dokumentów potwierdzających posiadany majątek w postaci pojazdów, czy nieruchomości. Organ zwrócił też uwagę na problemy z uzyskaniem kontaktu z osobami reprezentującymi ww. spółki. Reasumując organ przyjął, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji wyłączył wynikający z nich podatek naliczony z rozliczenia podatnika. W przypadku faktur wystawionych przez spółkę B zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 732.796,24 zł, w przypadku spółki C odpowiednio — 42.815,88 zł, w przypadku spółki D — 164.900 zł, spółki E — 147.357,09 zł, spółki F — 19.621,07 zł oraz spółki G — 38.840,16 zł. Po drugie zakwestionowano spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1.589,43 zł w związku z usługą niwelacji terenu (faktura nr [...]), uznając, że usługa ta nie była związana z działalnością prowadzoną przez stronę. Po trzecie ustalono, że podatnik w rejestrach zakupu za czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r. dokonał odliczenia podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 141.024,17 zł z faktur wystawionych przez H S.A., które nie zostały zapłacone w całości w terminie 150 dni, od wskazanej daty ich zapłaty. Zdaniem organu podatnik powinien, zgodnie z art. 89b ust. 1, 1b i 2 u.p.t.u., dokonać korekty kwoty podatku naliczonego, w łącznej wysokości 77.951,47 zł. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy zakwestionował stawki podatku zastosowane przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz J sp. z o.o. (faktura nr [...] o wartości 266.805,– zł) oraz na rzecz K S.A. (nr [...] o wartości 21.525,– zł). Dyrektor przedstawił następnie sposób wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b u.p.t.u., w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która nie została objęta obowiązkowymi korektami, zakwestionowanego przez organ podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługę niwelacji terenu, a także w odniesieniu do zaniżenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz spółek J i K. Następnie organ odwoławczy wskazał sposób naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c u.p.t.u., od zobowiązań powstałych w wyniku zakwestionowania faktur wystawionych przez spółki C, D, E, F oraz G. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił argumenty przemawiające za zabezpieczeniem należności Skarbu Państwa. Organ wskazał zatem na posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi fakturami, brak środków finansowych, majątku nieruchomego oraz istotnego majątku ruchomego, pogarszającą się sytuację ekonomiczną spółki, wyrażającą się w szczególności zwolnieniem pracowników spółki, a także na nie uregulowanie przez spółkę innych, drobnych zobowiązań. Za zabezpieczeniem przemawiało również, zadaniem organu, ubieganie się przez stronę o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Złożony przez spółkę wniosek został wprawdzie wycofany, jednak fakt ten nie usunął uzasadnionej obawy co do dobrowolnej realizacji przez spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pełnomocnik spółki A, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: (1) art. 112c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przedwczesne zabezpieczenie ewentualnych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług; (2) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w decyzji; (3) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bowiem zdaniem skarżącego nie zgromadzono dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową spółki oraz takich, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych; (4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego będącego uzasadnieniem dla zabezpieczenia, w szczególności w zakresie bezpodstawnego uznania "transakcji za puste faktury czy też uznania, że kontrahenci mieli siedziby w wirtualnych biurach", co było niezgodne z aktualnym stanem sprawy; (5) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji; (6) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego ustalenia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań objętych zakresem skarżonej decyzji; (7) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym decyzji organu pierwszej instancji, do których nie odniósł się organ odwoławczy w swojej decyzji. (8) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu pełnomocnik strony zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy kwotami wskazanymi w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, a kwotami wynikającymi z uzasadnienia decyzji tego organu. Pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do tych sprzeczności, mimo że stanowiły zasadniczy zarzut odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Autor skargi wskazał następnie, że na obecnym etapie postępowania, w związku z podnoszonymi przez stronę zastrzeżeniami i konieczną weryfikacją ustaleń organów w zakresie faktur uznanych za nierzetelne, zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112c u.p.t.u. było przedwczesne i wątpliwe. Zdaniem strony organy nie wykazały też w sposób należyty okoliczności pozwalających na zakwestionowanie jej dostaw. W związku z tym strona skarżąca wniosła o dopuszczenie uzupełniających dowodów dotyczących spółki B, to jest: dowodu z pisma organu pierwszej instancji o przeprowadzonych oględzinach siedziby kontrahenta strony, z zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, o rejestracji w zakresie podatku VAT, z deklaracji podatkowych VAT oraz protokołu przesłuchania strony i prokurenta. Odnosząc się do kwestii wypełnienia przesłanek zabezpieczenia należności, zdaniem strony — z uwagi na znaczne zawyżenie kwoty zaległości podatkowych — analiza tych przesłanek była wadliwa i nieadekwatna do rzeczywistości. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie wykazał również okoliczności uzasadniających obawę niewykonania ciążących na spółce zobowiązań podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że jej przychody za każdy rok podatkowy w latach 2016–2019 przewyższały prawidłową wysokość jej zaległości podatkowych. Spadek obrotów w 2020 r. wynikał z sytuacji epidemiologicznej i stanowił rodzaj siły wyższej, na którą nie miała wpływu. Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, że wykazała podatek VAT do zwrotu, w kwocie 220.606 zł wraz z odsetkami za zwłokę, który nie został przez organ zakwestionowany. Zwrot ten powinien zostać uwzględniony przy ocenie jej sytuacji finansowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak też wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji również z tej przyczyny, że dodatkowe zobowiązania pieniężne wymierzone na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u., zostały określone z naruszeniem zasad proporcjonalności oraz niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi Dyrektor wyjaśnił, że powołane przez stronę orzecznictwo dotyczyło decyzji wymiarowych, nakładających na podatnika sankcję z art. 112b u.p.t.u., nie zaś kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia organy podatkowe nie mogą przy ocenie materiału dowodowego wykraczać poza kwestię ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W chwili wydania decyzji zabezpieczającej materiały zgromadzone w sprawie świadczyły, że nierzetelna postawa spółki miała na celu uzyskanie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 zd. 1 O.p.). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W § 3 art. 33 ustawodawca wskazał, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Pierwszą z przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo gdy (np. z uwagi na przedawnienie) wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 O.p., nie wymaga jednak zbadania sprawy w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach. Wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Drugą przesłanką jest istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może być dowolna, lecz powinna być racjonalna oraz oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, określona w art. 33 O.p., musi być udowodniona, ale nie chodzi o udowodnienie, że podatnik z całą pewnością danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy aby żywić taką, uzasadnioną obawę (wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15, CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać obawę, o której mowa. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania można dowieść poprzez wskazanie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W skardze sformułowane zostały zarzuty dotyczące niewypełnienia przez organy podatkowe tak pierwszej, jak i drugiej przesłanki. Odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania strona skarżąca, wskazując na naruszenia przepisów postępowania (to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p), kwestionuje ustalenia organów w zakresie istnienia podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. Autor skargi wywodzi, że dowody oraz argumentacja organów jest niewystarczająca do uznania za fikcyjne transakcji podatnika z jego dostawcami. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja jest ponadto dotknięta wadą opisaną w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegającą na pominięciu przez organ odwoławczy zarzutów co do spójności decyzji organu pierwszej instancji. Autor skargi powołując się na treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, podważa pośrednio prawidłowość ustaleń organów co do przybliżonej wysokości jego zobowiązań. Skarżąca podniosła ponadto, że zabezpieczenie dodatkowych zobowiązań pieniężnych wymierzonych na podstawie art. 112c u.p.t.u., było przedwczesne i naruszało zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego. Strona skarżąca kwestionuje na koniec, że organy nie dowiodły, że jej aktualna sytuacja finansowa miałaby świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem autora skargi aktywa skarżącej, a także dotychczasowe rezultaty jej działalności pozwolą na zapłatę ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Wszystkie wymienione zarzuty okazały się bezzasadne. Strona skarżąca pomija przede wszystkim, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w cytowanym przez organ odwoławczy wyroku z 27 czerwca 2014 r. (II FSK 1884/12), zgodnie z którym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły w sposób właściwy kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. W obliczu stwierdzonych nieprawidłowości, takich jak: osiąganie przez skarżącą spółkę, jako podmiot nowoutworzony, wielomilionowych obrotów w krótkim czasie, posiadanie niewspółmiernie niskiego kapitału zakładowego w porównaniu do wartości zawieranych transakcji, brak zaplecza materialno-technicznego potrzebnego do wykonywania czynności polegających na hurtowym obrocie towarami, korzystanie przez dostawców podatnika z usług wirtualnych biur, nikły kapitał zakładowy każdego z nich w sytuacji prowadzenia działalności w stosunkowo dużych rozmiarach, rozbieżności w złożonych deklaracjach VAT-7 kontrahentów podatnika (lub w ogóle brak deklaracji), czy też fakt wykreślenia tych kontrahentów z rejestru podatników VAT, zdaniem Sądu pozwalały na zakwestionowanie tych transakcji przez organ podatkowy i określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych strony z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców spółki. Co do rozliczenia w zakresie pozostałych, zakwestionowanych przez organy faktur oraz co do kwestii pominięcia przez podatnika obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1, 1b i 2 u.p.t.u., podatnik nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych. Ustalenia te zostały w sposób pełny uzasadnione przez organy podatkowe i nie budzą zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy kwestii rozbieżności i nieprawidłowości w określaniu kwot zaległości podatkowych i wyliczaniu kwot zabezpieczenia oraz nieprawidłowości w wyliczeniu sankcji opartej na art. 112b i art. 112c u.p.t.u., organ odwoławczy odniósł się do tych kwestii na str. 14–15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznając rozliczenie organu pierwszej instancji za w pełni prawidłowe. Dyrektor trafnie zidentyfikował źródła wątpliwości strony. Skarżąca pomija, że rozbieżność wynikająca między przybliżoną kwotą jej zobowiązań, szczegółowo opisaną w uzasadnieniu decyzji, a zobowiązaniami objętymi zabezpieczeniem, jest wynikiem niewypłacenia przez organy podatkowe części deklarowanych przez podatnika zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zabezpieczenie może dotyczyć jedynie kwot nienależnie wypłaconych zwrotów w podatku od towarów i usług, nie może zaś obejmować kwot, które nie zostały w ogóle podatnikowi wypłacone. Jako bezzasadne należy uznać twierdzenia strony o braku możliwości zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań pieniężnych. Żaden przepis ustawy nie ogranicza możliwości zabezpieczenia tego rodzaju należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych. Odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., L sp. z o.o., C-935/19, zauważyć należy, że Trybunał potwierdził w nim kompetencje państw członkowskich do unormowania sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Trybunał wskazał dalej, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (pkt 27 i 31). W stanie faktycznym, na którego kanwie wydano ww. orzeczenie, Trybunał uznał, że rozwiązania prawne przyjęte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, mimo istnienia takiej potrzeby, nie pozwalają na elastyczne stosowanie wspomnianej sankcji. Sztywne określenie wysokości dodatkowego zobowiązania Trybunał uznał w tamtej sprawie za wykraczające poza cel sankcji (pkt 37). W obecnie rozpatrywanej sprawie wspomniane okoliczności, przyjęte przez Trybunał jako istotnie dla rozstrzygnięcia, nie mają znaczenia. W sprawie niniejszej nie chodzi bowiem o błąd podatnika, ale faktyczne nieprawidłowości, które w zakresie dodatkowego zobowiązania, określonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., wiążą się z udziałem w oszustwie podatkowym, zaś w pozostałym zakresie — z naruszeniem jednoznacznych unormowań odnoszących się do stawki podatku, czy też sposobu jego rozliczenia. Ponadto chodzi o sytuację, w której, zdaniem organów podatkowych, doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można więc też mówić o naruszeniu neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Należy także wskazać, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności Skarbu Państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Przechodząc do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób racjonalny i logiczny wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, to jest: uzasadnionej obawy, że zobowiązania obciążające podatnika nie zostaną wykonane. Potwierdzał to szereg okoliczności wymienionych w treści zaskarżonej decyzji. Organy powołały się przede wszystkim na ujawnienie w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej spółki jako podatnika. Argument ten zasługuje na uwzględnienie. Trudno bowiem sądzić, że podatnik, który świadomie stara się unikać opodatkowania, dobrowolnie ureguluje określone przez organy podatkowe zobowiązania podatkowe. Pogląd, że ujawnione nieprawidłowości obalają domniemanie rzetelności podatnika jest też prezentowany w orzecznictwie (między innymi w powołanych przez organ odwoławczy wyrokach sądów administracyjnych). Po drugie na zasadność decyzji zabezpieczającej miała wpływ analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej spółki. Organy dokonały tu kompleksowej oceny posiadanych przez stronę zasobów oraz możliwości pozyskania nowych środków. Z analizy tej wynika, że strona skarżąca nie posiada żadnych środków trwałych (gruntów, budynków, lokali, urządzeń technicznych i maszyn ani środków transportu). Spółka dysponuje wprawdzie dwoma samochodami marki Mercedes, jednak są one objęte umową leasingu z bankiem Ł S.A. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził, że spółka nie dysponuje majątkiem, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe ustaliły dalej, że spółka nie posiada również żadnych istotnych środków finansowych. W postępowaniu zabezpieczającym zabezpieczono wprawdzie środki spółki na rachunku bankowym, jednak chodzi tu jedynie o kwotę 250,– zł. Pełnomocnik strony wskazał w skardze do sądu na dwa dodatkowe źródła, z których ewentualnie organy podatkowe mogłyby pokryć zobowiązania spółki, jednak nie miały one wpływu na ocenę wypłacalności spółki. Pełnomocnik wskazuje zatem, że spółka posiada towary w postaci rajstop, legginsów, skarpetek oraz podkolanówek, o wartości 400 tys. zł (zgodnie z remanentem sporządzonym na 30 września 2017 r.). Dyrektor w zaskarżonej decyzji słusznie zwrócił uwagę, że wartość tych towarów została określona na dany moment. Oznacza to, że wartość deklarowana przez stronę nie musi być aktualna w chwili wydania decyzji o zabezpieczeniu (niemal trzy i pół roku różnicy pomiędzy remanentem a zaskarżoną decyzją), a tym bardziej w chwili wydania decyzji kończącej postępowanie. Dyrektor trafnie przyjął, że w okolicznościach sprawy, nie ma gwarancji, że spółka będzie dysponowała tymi towarami, o przyjętej wyżej wartości, w przyszłości oraz, że potencjalny dochód z ich sprzedaży przeznaczy na spłatę zaległych należności podatkowych. Odnosząc się z kolei do kwestii zadeklarowanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty–czerwiec 2017 r., Dyrektor słusznie zauważył, że zasadność zwrotu tych środków jest obecnie przedmiotem analizy w toku postępowania i nie jest jeszcze pewne, że podatnik środki te otrzyma. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził również analizę złożonych przez stronę zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2016-2019 i wysunął z niej słuszny wniosek o stopniowym ograniczaniu działalności spółki. W 2017 r. spółka odnotowała przychody na poziomie ponad 9 mln zł i dochód przekraczający 874 tys. zł, tymczasem w 2019 r. jej przychody przekroczyły jedynie 935 tys. zł, a spółka poniosła za ten okres stratę ponad 144 tys. zł. Podzielić należy zatem wniosek organu odwoławczego o pogarszającej się sytuacji ekonomicznej spółki, i to jeszcze przed ogłoszeniem stanu epidemii SARS COVID-19. O stanie działalności prowadzonej przez skarżącą świadczy także ograniczenie zatrudnienia. W styczniu 2019 r. spółka zatrudniała jeszcze czterech pracowników, zaś w maju 2020 r. nie zatrudnia już żadnego. Po trzecie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca spółka nie regulowała stosunkowo drobnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (w łącznej kwocie głównej 629,– zł) oraz wobec Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego (w kwocie głównej 1.500,– zł). Na tej podstawie organ odwoławczy słusznie uznał, że skoro spółka nie reguluje w terminie i dobrowolnie swoich zobowiązań o stosunkowo niskich kwotach, potwierdza to obawę niewykonania przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w daleko większych rozmiarach. Reasumując, zdaniem sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej, z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i słusznie uznały, że sytuacja ta uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że skarżąca nie wykona zobowiązań w podatku od towarów i usług, które wraz z należnymi odsetkami przekraczają 1,5 mln zł. Tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., uzasadniające zabezpieczenie na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji. Odnosząc się do zarzutów wymienionych w pkt 5 i 8 skargi po pierwsze podnieść należy, że samo przyjęcie przez organ podatkowy ustaleń, z którymi nie zgadza się strona skarżąca, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Z powyższych zasad nie wynika obowiązek organów podatkowych bezwarunkowego akceptowania wyjaśnień i deklaracji podatnika. Zadaniem organów podatkowych jest uchwycenie rzeczywistych zdarzeń i ich prawidłowa interpretacja w kontekście uregulowań prawnych. W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe sprostały tym kryteriom. Za bezzasadny uznać również należy — przywołany bez bliższego uzasadnienia — zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Wątpliwości takich nie budzi wykładnia przepisów umożliwiających organom podatkowych zabezpieczenie zaległości podatkowych (art. 33 O.p.). Nie generuje ich także interpretacja art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w szczególności po wydaniu przez TSUE cytowanego wyroku w sprawie C-935/19. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd oddalił skargę. k.ż.