I SA/Łd 338/08

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi I. G. i C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] określającą C. i I. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i odmawiającą stwierdzenia za ten rok nadpłaty w tym podatku oraz umorzył postępowanie w sprawie. Wydaną decyzję oparto na następujących ustaleniach. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił C. i I. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił [...] podane wyżej rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 7.405 zł i odmówił stwierdzenia za ten rok nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.508,20 zł. W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie G., zarzucając uchybienia procesowe, domagali się uchylenia powyższego aktu i umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie rozpatrzenia złożonego środka odwoławczego, z uwagi na brak prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie ze skargi C. i I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kasującą decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Na postanowienie o zawieszeniu postępowania strona wniosła zażalenie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który ostatecznie stwierdził brak podstaw do jego wydania (wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r., I SA/Łd 267/07). Na skutek uwzględnienia skargi przez Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił własne postanowienie wydane w tym zakresie. Wskazana wyżej decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej z [...] została wyeliminowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1326/06). Jak argumentował organ drugiej instancji, w konsekwencji powyższego, sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego, mającego za przedmiot decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Po uwzględnieniu zaleceń Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] uchylił zakwestionowany akt organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i odmówił stwierdzenia za ten rok nadpłaty w tym podatku. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w obrocie prawnym znajdowały się dwa tożsame rozstrzygnięcia wydane przez organ pierwszej instancji, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 7.405 zł i odmawiające stwierdzenia za ten rok nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.508,20 zł. Obie te decyzje stanowiły zarazem przedmiot dwóch postępowań odwoławczych, gdyż od decyzji z dnia [...] podatnicy wnieśli odwołanie 14 sierpnia 2006 r., a od decyzji z [...] odwołanie złożono 8 października 2007 r. W ocenie organu odwoławczego zachodziła konieczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Decyzja ta bowiem wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z decyzją organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...], uchyloną następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1326/06). Organ zaznaczył jednocześnie, iż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nastąpić miało po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W skardze na przedstawione wyżej rozstrzygnięcie podatnicy zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), polegające na uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i bezpodstawnym umorzeniu postępowania oraz art. 128 w związku z art. 212 O.p., poprzez uchybienie zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. W motywach skargi strona podniosła, iż w dniu [...] istniała już decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] w tym samym przedmiocie. W tej sytuacji, skarżący za błędne uznali uchylenie decyzji wcześniejszej i umorzenie postępowania, celem rozpoznania odwołania od decyzji wydanej później. Zdaniem podatników organ drugiej instancji powinien unieważnić z urzędu decyzję z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją. Wskazując na powyższe skarżący domagali się uchylenia zakwestionowanego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi organ ten podniósł, iż nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], gdyż decyzja ta nie była ostateczna, a tylko w takim przypadku dopuszczalne jest zastosowanie art. 247 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd ocenił, iż nie doszło w sprawie do naruszeń, tak prawa procesowego, jak i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zanegowanego aktu. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestiach procesowych. Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 128 w związku z art. 212 O.p. W ocenie podatników uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wymienionym przepisom polegało na uchyleniu przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej wcześniej i umorzeniu postępowania w tej sprawie, przy jednoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym rozstrzygnięcia tożsamego z uchylonym, ale wydanego później. Strona zaprezentowała w tym zakresie pogląd, według którego organ odwoławczy powinien postąpić odwrotnie, a mianowicie rozpoznać merytorycznie odwołanie od decyzji z dnia [...], jako chronologicznie pierwszej, natomiast wyeliminować decyzję z [...], która załatwiała sprawę już rozstrzygniętą inną decyzją. Stanowisko przyjęte przez stronę nie jest prawidłowe, opiera się bowiem na błędnym założeniu, iż decyzja z [...] była pierwszym rozstrzygnięciem co do istoty. Podatnicy zdają się nie dostrzegać, iż na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] "odżyła" decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. W tej sytuacji, to ten właśnie akt, jako chronologicznie pierwszy, załatwiał merytorycznie sprawę podatkową małżonków G. Drugą istotną konsekwencją wyroku Sądu było usunięcie z obrotu prawnego decyzji otwierającej drogę do ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...]. W niniejszej sprawie zaistniała więc następująca sytuacja procesowa. Ta sama sprawa rozstrzygnięta została, co do istoty, dwoma aktami. Po pierwsze, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], oczekującą na ponowną ocenę organu odwoławczego i po drugie, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], stanowiącą rezultat decyzji organu odwoławczego (uchylonej następnie przez Sąd) przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Drugie z wymienionych rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego po raz wtóry załatwiało tę samą sprawą. Powyższe sprzeczne było z zasadami jednolitości i tożsamości postępowania podatkowego, które statuuje art. 165 i art. 207 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 704/97, LEX nr 31770). Mając zatem na uwadze powyższe uwagi, jako zgodne z prawem należało ocenić uchylenie w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i umorzenie postępowania, bowiem po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającym decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., rozpoznania wymagało jeszcze odwołanie od uprzednio wydanej decyzji organu pierwszej instancji z [...]. Za chybiony uznać także należało zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ze względów wyżej podanych, jak również z tej przyczyny, iż jak słusznie argumentował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności może być wyłącznie ostateczna decyzja. Decyzja, której dotyczył zarzut nie posiadała takiego waloru. Ponieważ nie wystąpiły wskazane w skardze uchybienia, a zaskarżony akt odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. JZ