I SA/Łd 338/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] października 2016 r. określającą Ł.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu powyżej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie netto 109.000,00 zł, udokumentowane wskazanymi fakturami wystawionymi przez - B [...] Ł., ul. [...] 23, NIP: [...], które organ I instancji uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i koszty uzyskania przychodu roku 2010 pomniejszył o kwoty wynikające z tych faktur. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 21.672,00zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że istotę sporu stanowi możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty 109.000 zł w prowadzonej przez niego działalności A. Powyższa kwota ujęta została w fakturach mających potwierdzać wykonanie usług budowlano-remontowych, przycinki drzew, roznoszenia ulotek, koszenia trawy i porządkowanie posesji, montażu konstrukcji reklamowej pod auto, wyspawania konstrukcji reklamowej z montażem, montażu i konserwacji balkonów reklamowych, pozyskiwania lokalizacji pod parking i reklamę, rozbiórki kontenerów budowlanych, usługi transportowej, wywozu gruzu, obsługi kampanii reklamowej (montaż i demontaż reklamy), w których jako wystawca widnieje firma B. Powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omówiono pojęcie kosztów uzyskania przychodu i wskazano, że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi podatkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe organ II instancji podkreślił, że wydatki na wykonanie spornych usług mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeśli w rzetelny, wiarygodny sposób skarżący udokumentowałby ich poniesienie w określonej wysokości na rzecz konkretnego podmiotu, celem zakupu konkretnej usługi oraz wykazałby również ich związek z uzyskanym przychodem. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez B wskazano, że firma A. S. prowadziła działalność w zakresie montażu i sprzedaży mikroskopów przeznaczonych głównie do gabinetów stomatologicznych i ginekologicznych. A. S. nigdy nie zajmował się świadczeniem usług budowlanych, remontowych, transportowych, demontażem i montażem płyt drogowych, rozprowadzaniem okablowania energii elektrycznej, przycinki drzew, naprawą klimatyzacji, naprawa i konserwacja wiat, koszeniem trawy i porządkowaniem posesji, montażem konstrukcji reklamowej pod auto, pozyskiwaniem lokalizacji pod reklamę, parking, rozbiórką kontenerów budowlanych czy obsługą kampanii reklamowej. Nie posiadał w tym zakresie żadnego wykształcenia ani doświadczenia. Nie dysponował również zapleczem gospodarczym koniecznym do świadczenia tego typu usług. Na stanie środków trwałych jego firmy "B" znajdowały się wyłącznie: komputery biurowe, drukarki, kasy fiskalne, elementy wyposażenia biura, takie jak biurka czy stoły oraz samochody osobowe i dostawcze. Wszelkie prace budowlane w jego firmie miały wykonywać przygodne osoby, incydentalnie w zależności od potrzeb. Kontrolowany nie zawierał z nimi umów, nie posiadał danych osobowych tych osób. A.S. nie posiadał żadnych środków trwałych czy wyposażenia, umożliwiających mu wykonanie prac wskazanych w kwestionowanych fakturach. Ustalenia organu kontroli skarbowej co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez A. S. potwierdzili pracownicy jego firmy. Odnosząc się do twierdzenia, że A.S., że wszystkie prace budowlane na rzecz podatnika wykonywali podwykonawcy: firmy C i D oraz przygodne osoby, incydentalnie w zależności od potrzeb organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów źródłowych "B", jak i z zeznań jej pracowników wynika, że podmioty te nie świadczyły usług na rzecz A.S. ani jego firmy. Firmy nie posiadały na wyposażeniu żadnych maszyn, narzędzi, urządzeń budowlanych, środków trwałych, takich jak koparka i ciężarówka przy pomocy których A.S. mógłby wykonywać tego rodzaju usługi, jak również ich nie wypożyczał ani nie leasingował. Przesłuchany K. S., zeznał że nie wystawiał żadnych faktur dla A.S., nie zawierał z nim umów ani ich nie wykonywał, nie wystawił dokumentów KP ani nie przyjmował gotówki. Jak ustalono, firma C nie uwzględniała w prowadzonych przez siebie ewidencjach sprzedaży VAT faktur, na których jako nabywca figurował A.S.. Ponadto stwierdzono, iż mimo niewykonywania faktycznych usług na rzecz A.S. w roku 2010. dochodziło do przelewów bankowych na konta obu firm. co miało uwiarygodnić dokonywanie transakcji pomiędzy stronami. K. S. potwierdził, że na jego konto były przelewane czasami jakieś kwoty, ale przekazywał je koledze A.S., jako zapłatę za wykonanie przez niego usługi. Pieniądze przekazywał w różnych miejscach, a za pośrednictwo nie pobierał żadnej prowizji. W przypadku przelewów dokonywanych na konto firmy D ustalono, iż kwoty te były niezwłocznie wypłacane i zwracane A.S.. Ponadto podatnik zeznał, że nie zna P.N. oraz K. S. oraz firm D oraz C. W świetle tych ustaleń – w ocenie organu odwoławczego – nierealną jest teza, że A.S. sam, bez specjalistycznego sprzętu, wykonywał usługi wskazane w kwestionowanych fakturach oraz zrealizował wymienione na fakturach usługi remontowe i budowlane. Ponadto brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na określenie, kto usługi te miał wykonywać, ile osób się tym zajmowało, w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi. Jedynymi posiadanymi przez A. S. dokumentami, które odnosiły się do przedmiotowych usług, są wystawione faktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno dać wiarę, że firma "B" działająca w bardzo wyspecjalizowanej branży, bo trudniąca się wyłącznie montażem i handlem mikroskopami, co wymaga specjalistycznej wiedzy i ciągłego rozwoju zawodowego właściciela i zatrudnionych przez niego pracowników w tej dziedzinie, dysponuje potencjałem (czasowym, finansowym, osobowym), by nagle zająć się również działalnością w kompletnie innych branżach. Natomiast oceniając rzetelność faktur wystawionych przez A. S. z tytułu rzekomego świadczenia na rzecz skarżącego usług budowlanych, remontowych, transportowych, demontażu i montażu płyt drogowych, rozprowadzania okablowania energii elektrycznej, przycinki drzew, naprawy klimatyzacji, naprawy i konserwacji wiat, koszenia trawy i porządkowania posesji, montażu konstrukcji reklamowej pod auto, pozyskiwania lokalizacji pod reklamę, parking, rozbiórki kontenerów budowlanych czy obsługi kampanii reklamowej stwierdzono, że: - nie wiadomo kto i za pomocą jakich środków wskazane w nich usługi wykonywał składający wyjaśnienia nie potrafił szczegółowo określić zakresu wykonywanych prac. Organ wskazał, że tylko podatnik potwierdził, iż zlecił A.S. prace wynikające z faktur, nie potrafił jednak wskazać kto usługi te miał wykonywać, ile osób się tym zajmowało, w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi, - dokumenty, które miały być sporządzone w związku z wykonywanymi usługami (dwie umowy oraz notatka potwierdzająca odbiór prac), a które zostały okazane jedynie przez podatnika, są bardzo lakoniczne. W odniesieniu do dokumentu dotyczącego odbioru prac z zakresu montażu instalacji elektrycznej organ zauważył, że został on podpisany jedynie przez stronę. Brak jest na nich natomiast podpisu wykonawcy prac. Ponadto, przedmiotowe dokumenty odnoszą się jedynie do 4 faktur, z 24 jakie A.S. a wystawił na rzecz firmy podatnika, - z przesłanych przez podatnika wyjaśnień dotyczących poszczególnych faktur, kserokopii zdjęć obiektów, na których A. S. miał wykonywać roboty, konstrukcji, które miał wykonywać, kserokopii zdjęć rozmontowanych elementów, zdjęć nośników reklamowych, kserokopii ulotki nie wynika, iż usługi wskazane w wystawionych przez A.S. fakturach zostały wykonane przez jego firmę, - faktury dokumentujące zakup przez A materiałów, które zdaniem podatnika zostały wykorzystane do wykonywania kwestionowanych usług, także nie mogą potwierdzić, że zafakturowane usługi zostały rzeczywiście zrealizowane. Zakup przedmiotowych towarów nie może bowiem świadczyć o tym w jakim celu je wykorzystano, kiedy to nastąpiło (część faktur pochodzi z okresu znacznie poprzedzającego okres, w którym A.S. miał świadczyć usługi), a przede wszystkim kto je wykonywał, - A.S. nie dysponował narzędziami czy maszynami, które mogłyby być użyte do zleconych prac, - brak potwierdzenia jakichkolwiek dokumentów świadczących, iż A.S. pozyskiwał lokalizację pod reklamę czy parking. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala twierdzić, że A.S. nie wykonał usług budowlanych, remontowych, transportowych, demontażu i montażu płyt drogowych, rozprowadzania okablowania energii elektrycznej, przycinki drzew, naprawy klimatyzacji, naprawy i konserwacji wiat, koszenia trawy i porządkowania posesji, montażu konstrukcji reklamowej pod auto, pozyskiwania lokalizacji pod reklamę, parking, rozbiórki kontenerów budowlanych czy obsługi kampanii reklamowej, wzajemnie sprzecznych branżowo, wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez A. S., co więcej w ogóle nie kojarzą jego osoby, sami pracownicy w/w firmy A.S. nie potwierdzają, aby kiedykolwiek posiadała ona inny sprzęt, poza niezbędnym do prowadzenia głównego profilu działalności, tym bardziej urządzeń do wspomnianych wyżej usług. Reasumując stwierdzono, że wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 cyt. ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i spójna. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. Sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu podatkowego i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2017 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania wskazano na następujące naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych,, wobec zakwestionowania kosztów wykonywanych prac poniesionych w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła jego przychodów, a także wobec braku tychże w kategorii wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 180 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania dowodów i nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, w postaci świadków i nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania na wskazane tam okoliczności, a także, nie powiązania w ten sposób zeznań świadków z czynnościami i możliwością ich wykonywania przez firmę A.S. - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (zarzut, jak wyżej) oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez nieuwzględnienie dowodów w postaci wykazania źródeł pochodzenia materiałów do wykonywania poszczególnych prac, jako potwierdzających fakt wykonywania ich przez A.S. bez dodatkowych zakupów z jego strony, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że czynności opisane na fakturach wystawionych przez A.S., nie były rzeczywiście wykonywane przez tę firmę, bez przeprowadzenia dowodów opisanych w wyżej wymienionych dwóch zarzutach, - art. 187 §3 O.p. przez nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych, jakim jest zatrudnianie pracowników "na czarno", co ma znaczenie dowodowe wobec treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przyznania, że A.S., takie zatrudnienie deklarował, - w konsekwencji, ilość i waga naruszeń spowodowała, że zaskarżona decyzja narusza Zasady Ogólne Ordynacji podatkowej wymienione w art.120 O.p. (Zasada praworządności), w art. 121 § 1 O.p. (Zasada zaufania do organów podatkowych) i w art. 122 O.p. (Zasada dokładności i wnikliwości wyjaśniania stanu faktycznego), a także w art. 123 §1 O.p. (Zasada udziału stron, która w tym postępowaniu potraktowana została wyłącznie formalnie). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Ł. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2017 roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z poz. zm.), zwanej dalej O.p. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2010 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B., reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu usług, od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma B i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez B. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2010 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymieniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahent strony skarżącej nie dokonał dostaw usług wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma B nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlano-remontowych, przycinki drzew, roznoszenia ulotek, koszenia trawy i porządkowanie posesji, montażu konstrukcji reklamowej pod auto, wyspawania konstrukcji reklamowej z montażem, montażu i konserwacji balkonów reklamowych, pozyskiwania lokalizacji pod parking i reklamę, rozbiórki kontenerów budowlanych, usługi transportowej, wywozu gruzu, obsługi kampanii reklamowej (montaż i demontaż reklamy) – na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie usługi. Okoliczności w tym zakresie potwierdzili pracownicy ww. firmy, na zeznania których powoływał się w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. A.S. nie posiadał w tym zakresie żadnego wykształcenia ani doświadczenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na stanie środków trwałych jego firmy znajdowały się wyłącznie: komputery biurowe, drukarki, kasy fiskalne, elementy wyposażenia biura, takie jak biurka czy stoły oraz samochody osobowe i dostawcze. Co do usług budowlanych i remontowo - budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz A przez firmę B zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż A.S. nie posiadał zaplecza, doświadczenia w branży budowlanej i remontowej czy wykwalifikowanych pracowników budowlanych, wobec czego nie mógł wykonywać usług opisanych w ww. fakturach. W składanych wyjaśnieniach A.S. wskazał co prawda, że wszystkie prace budowlane na rzecz podatnika wykonywali podwykonawcy: firmy C i D oraz przygodne osoby, incydentalnie w zależności od potrzeb, jedna – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – organ odwoławczy trafnie ocenił, że z dokumentów źródłowych "B", jak i z zeznań jej pracowników wynika, że podmioty te nie świadczyły usług na rzecz A.S. ani jego firmy. Firmy nie posiadały na wyposażeniu żadnych maszyn, narzędzi, urządzeń budowlanych, środków trwałych, takich jak koparka i ciężarówka przy pomocy których A.S. mógłby wykonywać tego rodzaju usługi, jak również ich nie wypożyczał ani nie leasingował. Przesłuchany K. S., zeznał że nie wystawiał żadnych faktur dla A.S., nie zawierał z nim umów ani ich nie wykonywał, nie wystawił dokumentów KP ani nie przyjmował gotówki. Jak ustalono, firma C nie uwzględniała w prowadzonych przez siebie ewidencjach sprzedaży VAT faktur, na których jako nabywca figurował A.S. Ponadto stwierdzono, iż mimo niewykonywania faktycznych usług na rzecz A.S. w roku 2010. dochodziło do przelewów bankowych na konta obu firm. co miało uwiarygodnić dokonywanie transakcji pomiędzy stronami. K. S. potwierdził, że na jego konto były przelewane czasami jakieś kwoty, ale przekazywał je koledze A.S., jako zapłatę za wykonanie przez niego usługi. Pieniądze przekazywał w różnych miejscach, a za pośrednictwo nie pobierał żadnej prowizji. W przypadku przelewów dokonywanych na konto firmy D ustalono, iż kwoty te były niezwłocznie wypłacane i zwracane A.S.. Ponadto podatnik zeznał, że nie zna P. N. oraz K. S. oraz firm D oraz C. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy wysnuł zasadny wniosek, że nierealną jest teza, iż A.S. sam, bez specjalistycznego sprzętu, wykonywał usługi wskazane w kwestionowanych fakturach oraz zrealizował wymienione na fakturach usługi remontowe i budowlane. Ponadto brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na określenie, kto usługi te miał wykonywać, ile osób się tym zajmowało, w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi. Jedynymi posiadanymi przez A. S. dokumentami, które odnosiły się do przedmiotowych usług, są wystawione faktury. Dyrektor Izby Skarbowej opisał także na czym polegała i jaki był zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. – montaż i handel mikroskopami. Sąd podziela też pogląd organu odwoławczego, że bardzo ważnym dowodem w sprawie są: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2013r. wydana wobec firmy "B", w której organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz decyzja tego organu z dnia 24 września 2013 r. wydana wobec firmy "B", w której organ kontroli skarbowej ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2010 rok. uznając, że m.in. faktury wystawione na firmę podatnika w 2010 roku nie dokumentują wykonania usług remontowo-budowlanych, transportowych, reklamowych czy naprawy pojazdów. Powyższą decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2010 r. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za I i IV kwartał 2010 r., natomiast decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 317/15 oddalił skargę podatnika w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, zaś wyrokiem z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 441/15 – w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. To dawało organom podatkowym pełne prawo do uznania, że A.S. nie wykonał i nie mógł wykonać usług wykazanych na spornych fakturach. W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu wymienionych na nich transakcji. W opinii Sądu, organy udowodniły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż firma A.S. nie wykonała dla skarżącego żadnej z zakwestionowanych usług, przy czym jak wynika z zaskarżonej decyzji organy nie kwestionują w ogóle wykonania spornych usług, natomiast twierdzą, że nie wykonała ich firma A.S.. Ustaleń w tym zakresie nie mogły zmienić zeznania świadków, wskazywanych przez skarżącego, czy też przedłożone zdjęcia dokumentujące fakt wykonania spornych usług. W związku z powyższym, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że ww. faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakwestionowanych faktur za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług i prac wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz wskazanego na fakturze kontrahenta, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku. Nie stanowi dowodu poniesienia wydatku wskazanie na fakturze sposobu płatności za usługę - gotówką. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma na fakturze dowodu przyjęcia zapłaty za usługę przez kontrahenta. W ocenie Sądu dowodu poniesienia wydatku nie stanowi również przelew z dnia 21 września 2010 r. Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotowy przelew w wysokości 2.475,00 zł o treści "wpłata" został dokonany na prywatne konto A.S., a nie na konto firmowe B, za pomocą którego powinny być dokonywane transakcje związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawę zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego, co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornych w niniejszej sprawie wydatków, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup usług od firmy A. S. Dla uznania wydatku na zakup spornych usług za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie usługi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w licznych wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który np. w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Ponadto podnieść trzeba, iż w niniejszej sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurował podmiot wskazany w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu usług, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Na koniec, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd podziela stanowisko organu II instancji w tej kwestii uznając, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak zasadnie podniesiono na str. 5 zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić. dcz