I SA/Łd 339/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku obrotowym za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz I. K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. UZASANIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł - Ś z dnia [...]r. znak: L.dz. [...] określającą I. K. zaległość w podatku obrotowym za 1995r. w wysokości 2.605.835,60 zł, odsetki od tej zaległości za okres od 1 lutego 1996r. do 10 marca 1999r. w wysokości 4.028.614,70 zł i określił zaległość w podatku obrotowym za 1995r. w kwocie 679.929 zł oraz odsetki od tej zaległości za okres od 1 lutego 1996r. do 31 grudnia 2007r., tj. do dnia wydania decyzji, w kwocie 2.163.830,27 zł. Jako podstawę prawną powyższej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 2 i 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawa (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), art. 1 ust. 1 i art. 11a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 z późn, zm.) w związku z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 6, § 29 i § 30 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych, ulg zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 38, poz. 165 z późn. zm.), § 5 zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych czynności (M.P. Nr 15, poz. 119 z późn. zm.) i § 6 Zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości (M.P. Nr 16, poz. 202) oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt l SA/Łd 104/07. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że w 1995r. I. K. prowadziła kantor wymiany walut w Ł. przy ul. A 6. Zdaniem organu, prowadzona przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów za 1995r. nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ prowadzona była nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami, nierzetelnie prowadzono też rejestr kupna sprzedaży wartości dewizowych za 1995r. Z tego względu Urząd Skarbowy ustalony w toku kontroli podatkowej przychód ze sprzedaży walut w 1995r. opodatkował stawką 10 % i pomniejszył go o część kosztów zakupu sprzedanych walut tego okresu, dotyczących transakcji zawartych w rejestrze przedłożonym przez podatniczkę do kontroli. Przychód ten (bez sprzedaży do banków) przyjął w wysokości 38.711.936,94 zł, ustalonej w drodze szacunku. Zauważył nadto, że wartość sprzedaży walut do banków w 1995 r. przyjęta została zgodnie z ustaleniami kontroli na podstawie wykazanych przez bank rzeczywistych ilości i cen sprzedaży w kwocie 10.735.775,87 zł, udokumentowanych bankowymi dowodami skupu dewiz. Decyzję organu l instancji z dnia [...]r. znak: L.dz.[...]określającą zobowiązanie podatkowe Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...]r. znak: [...]uchyliła w całości i określiła zaległość w podatku obrotowym za 1995r. w kwocie 1.682.181,60 zł i odsetki za okres od 1 lutego 1996r. do 10 marca 1999r. w kwocie 2.600.648,10 zł. Decyzję tą I. K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego O.Z. w Łodzi, zarzucając nieprawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz wadliwość oceny transakcji dokonywanych z bankami, a następnie złożyła do Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]r. znak: [...]. Po wznowieniu postępowania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. znak: [...], uchyliła decyzję z dnia [...] r. w części dotyczącej zaległości w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 506.087,60 zł wraz z odsetkami od tej zaległości w kwocie 1.088.227 zł i w tym zakresie orzekła o braku zaległości, w pozostałej części nie stwierdziła przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. i utrzymała wymienioną decyzję w mocy. Wydając tą decyzję Izba Skarbowa uwzględniła nowe dowody wskazujące, że część transakcji sprzedaży walut na rzecz banków była dokonana, co wynika z pisma banków: A S.A. V Oddział w Ł. z dnia 29 maja 2001r., B S.A. Oddział w Ł. z dnia 14 listopada 1996r., C S.A. z dnia 14 maja 2001r. i D S.A. Oddział w Ł. z dnia 22 lutego 2001r., nie przez kantor wymiany walut, lecz przez osobę fizyczną I. K.. Zauważyła nadto, iż pismo Banku D S.A. Oddział w Ł. z dnia 22 lutego 2001r. wyjaśniało, że w zestawieniu transakcji skupu walut, wyszczególnionych w piśmie Banku z dnia 25 marca 1996r. ujęte były wyłącznie transakcje zrealizowane przez Kantor Wymiany Walut I. K. oraz, że w odniesieniu do 1995r., jedynie w dniu 16 sierpnia 1995 r. ujęte były zbiorczo dwie transakcje po 100.000 USD, kurs w obu przypadkach 2,4550 zł. Pozostałe wymienione operacje były jedynymi transakcjami skupu walut zrealizowanymi w danym dniu. W związku z powyższym, w świetle dowodów bankowych (asygnat) i wyjaśnień banków dotyczących skupu walut od I. K., Izba Skarbowa zmniejszyła określony w decyzji ostatecznej Izby przychód ze sprzedaży walut do opodatkowania podatkiem obrotowym bez wyłączenia kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych walut w 1995r. Uwzględniając również zmniejszenie przychodu do opodatkowania dotyczące Banku D S.A. o kwotę 491.000 zł, z powodu uznania transakcji sprzedaży 200 tys. USD po kursie 2,4550 zł w dniu 16 sierpnia 1995r., jako zarejestrowanej w rejestrze kantoru pod poz. 115 i 193, łącznie stanowiło to zmniejszenie przychodu o kwotę 5.060.875,87 zł i w konsekwencji skutkowało zmniejszeniem określonej z tego tytułu zaległości w podatku obrotowym o 506.087,60 zł. Decyzję tą Minister Finansów utrzymał w mocy decyzją z dnia [...]r. nr [...], a skarga na powyższą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2005r., sygn. akt III SA 2878/03. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż w związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w O.Z. w Łodzi postanowieniem z dnia 2 stycznia 2002r. zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi I. K. na decyzję ostateczną z dnia [...]r. znak: [...], zaś postanowieniem z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt ISA/Łd 1004/2000 postępowanie to podjął. Po rozpoznaniu tej skargi prawomocnym wyrokiem z dnia 31 maja 2007r. sygn. akt l SA/Łd 104/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. znak: [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, jak wywodził organ odwoławczy, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest ta część decyzji z dnia [...]r., która nie została uchylona przez Izbę Skarbową, albowiem strona po wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego zainicjowała kontrolę tej decyzji w trybie nadzwyczajnym, po czym Izba Skarbowa w wyniku wznowienia postępowania uznała, że podstawy wznowienia zachodzą jedynie w stosunku do części tej decyzji i w tym zakresie ją uchyliła, natomiast w pozostałym zakresie tę decyzję utrzymała w mocy. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że dowodem w sprawie mogły być w szczególności dokumenty zabezpieczone w kantorze skarżącej, jak i u innych podmiotów (kontrahentów) obrazujące rzeczywisty zakres prowadzonej działalności. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zachodziły więc uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i doszło do zaniżenia w rejestrach wartości sprzedaży i zakupu walut. Jednocześnie Sąd ocenił, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie kwestii związanych z ewidencjonowaniem sprzedaży walut do D S.A. w Ł., skarżąca - według ustaleń organów podatkowych - w 1995r. sprzedała pochodzące z prowadzonej w kantorze działalności waluty obce (USD i DEM) powyższemu Bankowi na łączną kwotę 11.106.200 zł. W decyzji wydanej po wznowieniu postępowania powyższą kwotę obniżono do kwoty 5.674.900 zł. Tymczasem pełnomocnik skarżącej podnosił w toku całego postępowania, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ l instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego oraz na etapie postępowania sądowego, że zakwestionowane transakcje zostały zaewidencjonowane (niekiedy pod kilkoma pozycjami) w tym samym dniu i wskazywał precyzyjnie poszczególne pozycje rejestru sprzedaży. W toku postępowania uwzględniono tylko te pozycje rejestru, które były zgodne z danymi uzyskanymi z banków (zarejestrowane pod jedną pozycją w wielkości zgodnej z danymi banków). Sąd ocenił, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Op. oraz przepis art. 187 § 1 i 210 § 4 Op., ponieważ nie zweryfikowały twierdzeń strony, że kwoty wpłat do banków były rejestrowane w jednym dniu pod kilkoma (najczęściej dwoma pozycjami) rejestru sprzedaży, przy czym uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, niezachowanie formalnych obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży walut w sposób trwały i ciągły nie pozbawia jeszcze strony możliwości dowodzenia, że taka sprzedaż została jednak zaewidencjonowana w danym dniu pod różnymi pozycjami. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją zmienił decyzje pierwszoinstancyjną. Zdaniem organu, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, powstało ono bowiem z mocy prawa i podlegało wpłacie do urzędu zaliczkowo, za okresy miesięczne, a następnie deklarowane i rozliczane było ostatecznie w zeznaniu rocznym, którego termin płatności dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą upływał z dniem 31 stycznia 1996r. Zobowiązanie w podatku obrotowym za 1995 powstało pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Organ odwoławczy przyjął, że przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2001 r. poprzez dokonanie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej, tj. zajęcie rachunku bankowego w Banku E BP l Oddział w Ł., o której podatniczka została skutecznie powiadomiona w dniu 19 kwietnia 2001r. (data doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podstawę ww. czynności stanowił tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...]r. nr [...]. Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. W ocenie organu odwoławczego, dla oceny skutków przerwania biegu terminu przedawnienia miarodajne są przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło pod rządami tej ustawy. Skoro bowiem przepisy przejściowe ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowiły inaczej, miała ona, jak przyjmuje się w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1377/05, wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1534/04 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2004r. sygn. akt l SA/Wr 4206/01, zastosowanie do wszystkich zdarzeń zaistniałych w czasie jej obowiązywania. O stosowaniu danej ustawy decyduje bowiem data zdarzenia, do którego odnosimy dany przepis. Zgodnie z art. 70 § 3 Op., (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Dalej zauważył, iż przesłuchana w dniu 16 października 2007r. w charakterze strony I. K., na okoliczność sposobu dokonywania sprzedaży walut w 1995r. do D S.A. Oddział w Ł. zeznała, że zawarciem transakcji z Centralą Banku D S.A. Oddział w Ł. zajmował się jej pełnomocnik – M. K. oraz że nie posiada dokumentów dotyczących sprzedaży walut do ww. Banku. Zaznaczyła jednocześnie że dokumenty może posiadać pełnomocnik. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi niezarejestrowania bądź zarejestrowania niezgodnie ze stanem rzeczywistym transakcji dokonanych w kantorze, w określonych dniach analizowanego roku podatkowego, a nie we wszystkich dniach całego roku podatkowego. Odrzucił jednakże ustaloną przez organ l instancji podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym w drodze szacunku i ustalił ją na podstawie wymienionych wcześniej dowodów. Rozstrzygając sprawę opodatkowania sprzedaży walut w 1995r. przez Kantor Wymiany Walut prowadzony przez I. K. kierował się przede wszystkim oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2006r. sygn. akt l SA/Łd 226/05, a także orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994r. sygn. akt P.3/94 i Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 1995r. sygn. akt III ARN 19/95. Organ odwoławczy uwzględnił, na podstawie dowodów zebranych we wznowionym postępowaniu, tj. pism banków: A S.A. V Oddział w Ł. z dnia 29 maja 2001r., B S.A. Oddział w Ł. z dnia 14 listopada 1996r., C S.A. z dnia 14 maja 2001r., że wszystkie transakcje sprzedaży walut na rzecz tych banków były dokonane nie przez Kantor Wymiany Walut w Ł., lecz przez osobę fizyczną – I. K., łącznie na kwotę 4.569.875,87 zł. Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży walut zrealizowanych przez Kantor I. K. w 1995r. w D S.A. Oddział w Ł. nie uznał, jako zarejestrowanych w rejestrze sprzedaży Kantoru, dwóch transakcji sprzedaży, tj. sprzedaży w dniu 20 czerwca 1995r. 200 tys. USD o wartości 466.200 zł i w dniu 30 sierpnia 1995r. 100 tys. USD o wartości 247.050 zł. Łącznie nie uznano transakcji sprzedaży walut, jako zarejestrowanych w rejestrze Kantoru, do tego Banku, na wartość 713.250,00 zł. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjął pismo banku D S.A. Oddział w Ł. z dnia 22 lutego 2001r., które wyjaśniało, że w zestawieniu transakcji skupu walut, wyszczególnionych w piśmie Banku z dnia 25 marca 1996r. (znak: WOK/96) adresowanym do Prokuratury Rejonowej Ł-Ś, stanowiącym dowód włączony przez Inspektora Kontroli Skarbowej do akt sprawy, ujęte były wszystkie transakcje zrealizowane przez Kantor Wymiany Walut I. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie pełnomocnika, że transakcje z dnia 20 czerwca i 30 sierpnia 1995r. nie dotyczą Kantoru jest gołosłowne i nie daje żadnych podstaw do podważenia, stwierdzonego przez Bank będący stroną transakcji, faktu, że takie transakcje zostały zrealizowane, bądź też że zestawienie, w którym Bank ujął te transakcje jest niewiarygodnym dokumentem. Organ podkreślił, że strona postępowania oraz jej pełnomocnik, który twierdzi że wszystkie transakcje z tym Bankiem zostały ujęte w rejestrach nie wnieśli żadnych dowodów, aby to stwierdzenie udowodnić. Spośród wyszczególnionych transakcji dotyczących 1995 r., jedynie w dniu 16 sierpnia 1995r. ujęte były zbiorczo dwie transakcje po 100.000 USD, według kursu 2,4550 zł. Pozostałe wymienione operacje były jedynymi transakcjami skupu walut zrealizowanymi w danym dniu. Ta okoliczność została przyjęta za podstawę do uznania przez organ odwoławczy transakcji z dnia 16 sierpnia 1995r. sprzedaży 200 tys. USD o wartości 491.000 zł, jako zarejestrowanej w rejestrze sprzedaży Kantoru. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zarejestrowane w rejestrze sprzedaży walut Kantoru te transakcje sprzedaży walut Kantoru do Banku D, dla których pełnomocnik wskazał pozycje rejestru i suma ilości sprzedanej waluty z tych pozycji według tego samego kursu sprzedaży, odpowiadała ilości i wartości skupionej waluty przez Bank, kierując się oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że "niezachowanie formalnych obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży walut w sposób trwały i ciągły nie pozbawia jeszcze strony możliwości dowodzenia, że taka sprzedaż została jednak zaewidencjonowana w danym dniu, pod różnymi pozycjami". Były to transakcje zrealizowane w dniach: 26 lipca sprzedaż 500 tys. USD o wartości 1.184.500 zł, 1 sierpnia 400 tys. DEM o wartości 682.200 zł, 2 sierpnia sprzedaż 300 tys. USD o wartości 709.200 zł, 25 września sprzedaż 300 tyś. DEM o wartości 508.650 zł, 10 listopada sprzedaż 500 tys. DEM o wartości 869.500 zł i 7 grudnia 1995 r. sprzedaż 400 tyś. USD o wartości 1.007.600 zł, o łącznej wartości 4.961.650 zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do innego rozstrzygnięcia i dlatego określona w niniejszej decyzji podstawa opodatkowania podatkiem obrotowym odpowiednio: przychodu do opodatkowania po wyłączeniu kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych dewiz w 1995r., jak i przychodu do opodatkowania bez wyłączenia kwot wydatkowanych na nabycie sprzedanych dewiz, z wyjątkiem przychodu z niezarejestrowanych transakcji do D S.A. Oddział w Ł., która uległa zmniejszeniu, pozostaje w wysokości jak określona w postępowaniu zakończonym decyzją Izby z dnia [...]r. znak: [...], wydaną po wznowieniu postępowania na żądanie Strony z dnia 26 marca 2001r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. znak: [...]pełnomocnik strony wniósł o "unieważnienie decyzji w całości ze względu na naruszenie postępowania oraz Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że odwołanie z dnia 31 marca 1999r. jest nadal aktualne, ponieważ większość argumentów w nim zawartych jest wciąż pomijana i przemilczana w decyzjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W dniu 27 lutego 2009 r. ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik w osobie adwokata A. M. złożył do Sądu uzupełnienie skargi, zarzucając naruszenie art. 70 § 4 Op., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) w związku z art. 21 tej ustawy, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu oraz wniósł o stwierdzenie nieważności alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając ten zarzut skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że na skutek wskazanej powyżej nowelizacji Ordynacji podatkowej art. 70 § 4 zdanie 2, otrzymał brzmienie, według którego "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie zauważył, iż uchylono § 5 art. 70, który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 21 przedmiotowej ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego pełnomocnik skarżącej wywiódł, że ustawodawca nakazał, by do oceny zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosować ustawę w nowym brzmieniu. Na poparcie powyższego stanowiska autor pisma przywołał wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. akt II FSK 518/06. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, zobowiązanie podatkowe strony uległo przedawnieniu w dniu 10 kwietnia 2006r., tj. po upływie 5 lat od dnia, w którym zastosowano środek zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W dalszej części pisma pełnomocnik podniósł, że art. 70 § 4 Op. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. stwarzał dla strony bardziej niekorzystne warunki, niż te które obowiązywały pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również w aktualnym stanie prawnym. Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 1996r. sygn. akt SA/Łd 1124/95, podniósł, że na gruncie przepisów o daninach publicznych stosowanie ustaw wprowadzonych później do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej, jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nowe przepisy są korzystniejsze dla podatnika. Powyższa reguła znalazła wyraz w treści art. 20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2003 r. W dniu 24 marca 2009r. M. K., działając jako pełnomocnik skarżącej, złożył pismo stanowiące uzupełnienie skargi, w którym podniósł, że podwyższając obrót kantoru o wartość dwóch transakcji z Bankiem D z dnia 20 czerwca i 31 sierpnia 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie oparł się na piśmie Banku D z dnia 25 marca 1996 r. Zarzucił, że pominięto jego wyjaśnienia, iż nie były to transakcje I. K. wykonywane w ramach działalności kantoru. Pełnomocnik zarzucił, że ww. pismo Banku uznano za wiarygodne mimo braku dokumentów źródłowych. M. K. podniósł, że sporne transakcje zawarte między nim a Bankiem D są ujęte m.in. w rejestrze transakcji kantoru, który prowadził. W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustosunkowując się do argumentów dotyczących przedawnienia zobowiązania skarżącej, zawartych w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 24 lutego 2009r. stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu m.in. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 2 stycznia 2002r. do dnia 9 stycznia 2009r., tj. do dnia podjęcia postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Podnieść nadto należy, iż w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 31 maja 2007r., sygn. akt I SA/Łd 104/07 uchylił poprzednio podjętą przez organ odwoławczy decyzję z dnia 23 grudnia 1999r., uznając za słuszny zarzut nie wyjaśnienia okoliczności związanych z ewidencjonowaniem sprzedaży walut do D SA w Ł. Rozpoznając skargę strony skarżącej na podjętą w konsekwencji tego wyroku kolejną decyzję organu odwoławczego, tj. decyzję z dnia 31 grudnia 2007r., Sąd w niniejszym składzie uznał, iż w sprawie tej zaistniały przesłanki do odstąpienia od wyrażonych w powołanym wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2007r., sygn. akt I SA/Łd 104/07 wytycznych. W konsekwencji uchylenia decyzji drugoinstancyjnej nastąpiła bowiem zmiana stanu faktycznego sprawy, sprowadzająca się do spornej między stronami okoliczności faktycznej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga wskazania daty początkowej oraz końcowej biegu tego terminu, przy czym wskazanie tej ostatniej wymaga ustalenia, w jakim brzmieniu norma prawna art. 70 § 4 Op ma w niniejszej sprawie zastosowanie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność przerwania w dniu 4 kwietnia 2001r. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W dacie tej został bowiem, co wynika z załączonych akt administracyjnych, zastosowany skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego I. Kapnik w Banku E BP I Oddział w Ł., o którym to zajęciu strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona w dniu 19 kwietnia 2001r. Przerwany bieg terminu przedawnienia zaczął zatem biec na nowo od dnia 5 kwietnia 2001r. Stosownie bowiem do art. 70 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w brzmieniu obowiązującym w dacie zastosowania tego środka, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów końcowym momentem biegu przedawnienia był moment zakończenia postępowania egzekucyjnego, a więc wydania postanowienia o jego umorzeniu. W niniejszej sprawie taka okoliczność, co nie jest sporne między stronami, nie miała miejsca. Z akt administracyjnych wynika, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. To zaś oznaczałoby, iż sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Pogląd ten jest jednak wadliwy z uwagi na dokonaną na mocy art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) nowelizację § 4 art. 70 Op, oraz art. 21 tej ustawy nowelizującej. W wyniku tej nowelizacji przepis § 4 art. 70 Op otrzymał brzmienie, w myśl którego "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie zaś z art. 21 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z przepisów tych wynika, iż ocenę tego, kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005r., należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 tej ustawy oraz że z woli ustawodawcy do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej noweli, tj. przed dniem 1 września 2005r., tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, należy stosować art. 70 § 4 Op w powyższym brzmieniu (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r., II FSK 668/06, Lex nr 338485). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania rozpoczął się w dniu 5 kwietnia 2001r., a zakończył w dniu 5 kwietnia 2006r. Bieg tego terminu nie został też, jak podnosi organ podatkowy, zawieszony z dniem 1 stycznia 2003r., tj. z dniem wprowadzenia do art. 70 Op na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przepisu § 6, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Rację przyznać wprawdzie należy organowi, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności niezależne od organów podatkowych, a mianowicie okoliczność złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]r. oraz skargi na tą decyzję do ówczesnego NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi i zawieszenie tego postępowania z urzędu przez Sąd w okresie od dnia 2 stycznia 2002r. do 9 stycznia 2007r. z uwagi na złożenie po wniesieniu tej skargi wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego tą właśnie decyzją. Niemniej jednak okoliczności te w niniejszej sprawie nie mają charakteru prawotwórczego, przepis § 6 art. 70 Op nie mógł bowiem mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 20 wskazanej ustawy zmieniającej Op. Zgodnie z § 1 tegoż przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 zaś jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na ostatni z powołanych przepisów zastosowanie w sprawie § 6 art. 70 Op oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatnika w stosunku do jego sytuacji z daty zastosowania środka egzekucyjnego, prowadziłoby bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji do jego nie przedawnienia, podczas gdy pominięcie tego przepisu prowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 Op w brzmieniu na dzień 4 kwietnia 2001r. nie przewidywał bowiem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym bardziej że z dniem 1 września 2005r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie § 4 art. 70 Op, nie zaś wszystkich jego jednostek redakcyjnych. Za chybiony uznać też należało argument organu podatkowego, wedle którego następstwem zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny zgodnie z art. 127 § 2 ppsa jest zawieszenie biegu terminów ustawowych, jak i sądowych, także w postępowaniu podatkowym, a powołany przepis nie zawęża się tylko do przepisów procesowych. Przede wszystkim zauważyć należy, iż powołany przepis dotyczy wyłącznie terminów w postępowaniu przed sądem administracyjnym, znajduje to potwierdzenie zarówno w treści tego przepisu, jak i tytule rozdziału 9 ppsa "Zawieszenie i podjęcie postępowania". Tryb i zasady zawieszania terminów w postępowaniu podatkowym, jak i przedawniania zobowiązań podatkowych i zawieszania ich biegu reguluje zaś, co wskazano wyżej, Ordynacja podatkowa. Dodatkowo podnieść należy, iż okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wyłączyła możliwość oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z innymi przepisami prawa procesowego i materialnego, a w konsekwencji i ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.Ko.