I SA/Łd 34/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 roku sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1994 r. oraz określenia zryczałtowanego podatku dochodowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...], nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.C. kwotę 3.034 (trzy tysiące trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 34/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił J.C. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1994 r. w wysokości 27 507 zł oraz ustalił podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1994 r. w kwocie 20 630, 30 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik w 1994 r. wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 10 207 zł ( netto). Z kwoty tej zapłacił podatek w wysokości 1 112,80 zł, składki ZUS- 1 443,70 zł i zaliczki na podatek dochodowy w ciągu 1994 r. w kwocie 1935 zł. Poniósł też wydatek na zakup samochodu marki Mercedes 124 w wysokości 22 500 zł i koszty tej transakcji ( 450 zł opłaty skarbowej). Koszty prowadzenia gospodarstwa domowego w roku 1994 ustalono na 10 272 zł. Poniesione wydatki przekraczały więc dochody. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom podatnika i przedstawionym przez niego dowodom, iż źródłem przychodów poczynionych w 1994 r. wydatków były posiadane z okresu wcześniejszego oszczędności, pożyczki od członków rodziny, darowizna od matki i spłata z tytułu spadku po ojcu. Z przedstawionej historii rachunku bankowego wynika, iż podatnik jednorazowo wpłacił w dniu 20 lutego 1991 r. kwotę 9 700 USD, następnego dnia ją jednak wypłacił. W roku 1994 nie posiadał więc oszczędności na rachunku bankowym ani nie wykazał, iż przechowywał je poza tym rachunkiem. Darowizna udzielona przez matkę podatnika w 1992 r. w kwocie 5000 zł posłużyła w ocenie organów obu instancji realizacji prac budowlano-remontowych w budynku mieszkalnym, położonym w Ł., przy ul. A 41.Odnośnie pożyczki udzielonej przez siostrę podatnika, organ stwierdził, iż w okresie poprzedzającym ponosiła ona znaczne wydatki ( zakup mieszkania, dopłaty do kapitału spółki handlowej) , nie przedstawiła też wszystkich dowodów żądanych przez organy podatkowe . Spółka, której siostra skarżącego była w tym czasie udziałowcem wraz z mężem przynosiła straty, co spowodowało nawet sprzedaż samochodu przez małżonków L. Organy podatkowe nie dały także wiary twierdzeniom skarżącego, iż mógł on zgromadzić oszczędności z uwagi na pomoc matki i teścia, którzy faktycznie utrzymywali jego i jego rodzinę. Zeznania i oświadczenia matki i teścia skarżącego pozostają bowiem we wzajemnej sprzeczności. Obie wskazane wyżej osoby twierdziły, iż utrzymywały rodzinę podatnika, choć obie nie dysponowały dużymi zasobami finansowymi. Ponadto adres zamieszkania podatnika był w tym czasie inny niż matki. Niewiarygodne są też oświadczenia żony podatnika o możliwości poczynienia oszczędności z jej wcześniejszych zarobków, bowiem te ostatnie były niższe niż przeciętne w gospodarce narodowej, osiągane w owym czasie. W odniesieniu do pożyczki udzielonej przez brata stryjecznego i siostrę oraz spłaty z tytułu spadku dokonanej przez matkę, organ podatkowy stwierdził, iż czynności te nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz opłatą skarbową, a ujawnione dopiero na etapie i na potrzeby tego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń, z których wywodzi skutki prawne. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) i przyznając, iż w sprawie nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne podniósł, iż termin przedawnienia, liczony w tym przypadku od dnia doręczenia decyzji ustalającej podatek, upływa z końcem roku 2005. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.C. zarzucił naruszenie: -prawa materialnego- art. 6 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie przychodu z nieujawnionych źródeł tylko w stosunku do jego osoby, z pominięciem zasady odrębnego i proporcjonalnego opodatkowania małżonków; -przepisów postępowania- art. 122, 121 § 1 i 125 § 1 , 187, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).Uzasadniając zarzuty podał, iż organy podatkowe nie badały w ogóle jego stosunków majątkowych małżeńskich. Skoro zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, to również do dochodów z nieujawnionych źródeł winna mieć zastosowanie zasada wyrażona w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zauważył, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem organ kwestionował możliwość udzielenia przez siostrę skarżącego pożyczki ( z uwagi na jej sytuację finansową), z drugiej zaś ostatecznie możliwość taką uznaje, ale odmawia zeznaniom siostry wiarygodności z uwagi na niezgłoszenie umowy pożyczki do opłaty skarbowej. Strona zarzuciła też, iż wprawdzie organ przyznał posiadanie przez skarżącego w 1991 r. ogromnej jak na owe czasy sumy 9 700 USD, ale jednocześnie nie uznał faktu, iż z kwoty tych oszczędności skarżący mógł skorzystać w 1994 r. Nie może zaś kwestionować faktu jej posiadania tylko z tego względu, iż skarżący nie wykazał, skąd pochodziły takie oszczędności. Nie zauważa przy tym, iż skarżący pracował zarobkowo, był utrzymywany przez rodziców, wyjeżdżał- mógł więc taką kwotę zaoszczędzić. Podniósł także, iż postępowanie spadkowe po ojcu zostało przeprowadzone, bowiem w skład spadku wchodził lokal mieszkalny, który bez załatwienia spraw spadkowych nie zostałby przydzielony matce. Podniósł także, iż wprawdzie on i jego rodzina nie mieszkali z matką w 1994 r., jednakże jego lokal rotacyjny znajdował się naprzeciwko mieszkania matki, co czyniło pobyt jego i jego rodziny u matki prawie permanentnym. Pomoc rodziców dla dzieci stanowi zaś obecnie zasadę, a nie wyjątek. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdził, iż organy podatkowe badały ustrój małżeński i wysokość dochodów osiągniętych przez małżonkę skarżącego. Żona J.C. w 1994 r. nie pracowała i nie osiągała żadnych dochodów własnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ). Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może jedynie orzec na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270). W tym przypadku, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd skorzystał z możliwości wskazanej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie to zostało bowiem wydane z naruszeniem art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108,poz. 486 z późn.zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od położenia ich źródła. Opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w tym przypadku w chwili osiągnięcia dochodu. Z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w danym roku podatkowym może on zatem powstać najpóźniej 31 grudnia danego roku. Przedawnienie zobowiązań i przedawnienie prawa do ustalania podatku dochodowego za rok 1994 oceniać zatem należy, zgodnie z zasadą lex retro non agit według przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa Ordynacja podatkowa weszła bowiem w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r. i nie zawierała przepisów przejściowych, odnoszących się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania , mimo że był do tego zobowiązany , albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Zobowiązanie podatkowe w przypadku przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 30 ust. 1 pkt.7 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Zaskarżona decyzja dotyczy przychodów osiągniętych przez skarżącego w 1994 r. Decyzja ustalająca wysokość przychodów oraz ustalająca zobowiązanie podatkowe mogła zatem zostać wydana i doręczona J.C. do 31 grudnia 1999 r. Po upływie tego terminu, wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogła już nastąpić konkretyzacja obowiązku podatkowego w tym podatku i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu I instancji została wydana [...], a doręczona jego stronie 8 marca 2000 r. W tej dacie organ podatkowy utracił już prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ przedawnienia. Zauważyć przy tym należy, iż powołany przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten mógłby mieć więc zastosowanie dopiero wówczas, gdyby skutecznie ustalono decyzją wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych już tylko względów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji jako naruszające przepisy prawa materialnego należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć jednakże należy, iż również część zarzutów skargi skutkowałaby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępowanie dowodowe, prowadzone przez Urząd Skarbowy nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, Organ odwoławczy przeprowadził wprawdzie postępowanie uzupełniające, jednakże dokonaną przez niego ocenę dowodów uznać należy za dowolną i naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem podnosi skarżący, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazywano na brak możliwości udzielenia skarżącemu przez siostrę pożyczki ( powołując się m.in. na konieczność sprzedaży samochodu z uwagi na konieczność poczynienia dopłat do spółki, choć wniosek ten nie znajduje oparcia w zebranych dowodach), a ostatecznie zakwestionowano wiarygodność umowy pożyczki z uwagi na niezgłoszenie jej do opłaty skarbowej. Jednocześnie jednak, jak wynika z treści odwołania, w innym postępowaniu opłata ta od tej umowy i innych zakwestionowanych w tym postępowaniu umów pożyczek została określona. Uznano zatem, iż umowy te zostały zawarte. Odmienna ocena tych samych dowodów zależności od przedmiotu tego postępowania narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zweryfikowano także w sposób prawidłowy wyjaśnień podatnika dotyczących posiadania oszczędności w walucie obcej. Wprawdzie środki te nie były w 1994 r. zgromadzone na rachunku bankowym, jednakże nie wyjaśniono, czy podatnik mógł te oszczędności posiadać jeszcze w badanym roku. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych, to na podatniku przede wszystkim ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, jednakże nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.. Skarżący podawał źródło poczynienia tych oszczędności, wskazując m.in. na fakt wieloletniego zatrudnienia oraz korzystania z pomocy rodziców. Wyjaśnień tych organy podatkowe nie zweryfikowały w dostateczny sposób, poprzestając na stwierdzeniu, iż podatnik nie mógł takich oszczędności zgromadzić w sposób legalny, ale nie odnosząc się np. do wysokości zarobków skarżącego w owym czasie. Trafnie także skarżący podnosi, iż w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono również faktu, iż w 1994 r. pozostawał on w związku małżeńskim i wspólności małżeńskiej majątkowej. Dochody osiągnięte w tym roku przez małżonków winny być ustalone i opodatkowane odrębnie, proporcjonalnie do ich udziałów we współwłasności , zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, iż małżonka skarżącego nie osiągała dochodów z ujawnionych źródeł, nie miał znaczenia, skoro wydatki dotyczyły również składników majątku nabywanego wspólnie, a przynajmniej niektóre dochody również wchodziły w skład majątku wspólnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. ,sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. w ONSA z 2003 r., Nr 3,poz. 108). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1439 ze zm.) Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.