I SA/Łd 340/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia B. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W 2012 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, sprzedaży detalicznej pasz i dodatków do pasz dla zwierząt, nawozów oraz świadczenia usług transportu towarów w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym A z/s w T. ul. A 17. Miejscem prowadzenia działalności był P. 7 gm. M.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok podatniczce postawiono zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwot udokumentowanych dowodami wewnętrznymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych na wartość ogółem 2.191.606,23 zł. Po uwzględnieniu wskazanych wyżej nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów określono w kwocie 18.353.955,83 zł. a dochód w kwocie 2.557.910,16 zł. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 481.752,00 zł. Uchylając ww. decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. zaakcentował, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Organ zauważył, że wbrew twierdzeniom strony w 2012 r. przepisy ustawy o rachunkowości nie dopuszczały zaniechania zamieszczania na dowodzie księgowym danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 (określenia stron), przy czym wymagania powyższe dotyczyły wszystkich dowodów księgowych wymienionych w art. 20 ust. 2 w tym również zastępczych i wewnętrznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 stanowiący, iż na dowodzie można zaniechać zamieszczania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeśli wynika to z odrębnych przepisów obowiązywał dopiero od 01.01.2013 r. po zmianie ustawy o rachunkowości przez art. 5 ustawy z dnia 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1343.). Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Nie ma też wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za nieuzasadnioną organ odwoławczy uznał argumentację dotyczącą znaczenia w niniejszej sprawie art. 169 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem sporu w sprawie nie jest bowiem to, czy strona mogła skutecznie nabyć własność towarów od osób uprawnionych do władania rzeczą, lecz nieuprawnionymi do jej zbycia, ale to, czy dokumenty posiadane przez podatniczkę są rzetelne, a więc dokumentują transakcje handlowe zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, jak i to, czy wiarygodnymi i miarodajnymi dowodami (potwierdzającymi w szczególności to, co jest istotne w tej sprawie, od jakich podmiotów dokonano zakupów, jakiego towaru i w jakiej ilości) strona może wykazać zasadność ujęcia określonych kwot w poczet kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego trafnie zatem konkluduje organ kontroli skarbowej, iż koszt uzyskania przychodów to jeden z zasadniczych elementów zobowiązania podatkowego, którego zakres regulowany jest ustawą podatkową, a w konsekwencji prawo podatnika do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być zależne od tego czy wystąpiły przesłanki art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego, będącego skutkiem czynności podatnika dokonującego zakupu towaru na podstawie dowodów źródłowych, dokumentującej rzeczywistą transakcję. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został na etapie postępowania przed organem kontroli skarbowej zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury bądź jak w przypadku podatniczki dokumentu wewnętrznego, ale koniecznym wymogiem jest, by dokumenty te odzwierciedlały rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Organ odwoławczy ocenił, że analiza akt sprawy, uzasadnienia skarżonej decyzji oraz zgłoszonych przez stronę zarzutów odnośnie zgromadzonych dowodów będących podstawą zakwestionowania kwoty 2.191.606,23 zł na zakup płodów rolnych wskazuje, iż organ I instancji zrealizował w toku prowadzonego postępowania wiele istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy działań, zaś podatniczka - w toku postępowania pierwszoinstancyjnego - nie poparła miarodajnymi i przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organ skarbowy spornych kwot, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazała miarodajnych dowodów potwierdzających ani środków dowodowych mających potwierdzić rzeczywiste poniesienie wydatków na rzecz określonego podmiotu, choć to na podatniczce, a nie na organie kontroli skarbowej spoczywał ów obowiązek. Jego wypełnienie mogłoby pozwolić na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów strona ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Następnie organ wskazał, że na przestrzeni 2012 roku podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakupy płodów rolnych (głównie pszenicy), dokumentując je dowodami wewnętrznymi (DW) na wartość ogółem 2.191.606,23 zł. Wartość zakupów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi stanowiła 16,15% ogółu wartości zakupionych w 2012 r. płodów rolnych. Dokumenty te zawierały jedynie następujące informacje: - miejsce sporządzenia i datę wystawienia, - nazwę zakupionego towaru, ilość cenę jednostkową i wartość, - podpis osoby zatwierdzającej. Żaden z 42 tak wystawionych przez stronę dowodów wewnętrznych nie określa strony transakcji bowiem nie zawiera nazwy i adresu dostawcy towaru. Natomiast z ich treści wynika, iż zakupu głównie zbóż dokonano od rolników indywidualnych. Przedmiotowe dokumenty nie posiadają numeracji, choć zaksięgowano je chronologicznie według daty wystawienia w ciężar konta 402 - (Wn) zużycie materiałów i energii. Organ zauważył, że za wyjątkiem jednego dowodu wystawionego w dniu 04.12.2016 r., z dekretacji na wszystkich innych dokumentach wewnętrznych wynika, iż każda transakcja była płatna gotówką z kasy firmy (konto 101-Ma). Uwydatnił przy tym, że przedmiotowe dowody nie zawierają zapisów potwierdzających, że dostawca otrzymał zapłatę za dostarczony towar. Inaczej mówiąc, brak na nich podpisów odbiorców gotówki. Natomiast w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji podatniczka nie okazała żadnych innych dowodów świadczących o dokonanych płatnościach za nabywane płody rolne udokumentowane rzeczonymi dowodami. Zważywszy, iż wartości jednorazowych transakcji wahają się od 20 do 125 tys. zł mało wiarygodne jest, aby wypłacając dostawcom należność w gotówce dla zabezpieczenia swoich interesów strona nie wystawiła stosownego dokumentu, np. kasowego (KW) i nie odebrała od nich poświadczenia (podpisu) o otrzymaniu tak znacznych kwot. Oznacza to, że w toku postępowania kontrolnego podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości wynikającej z 42 dowodów wewnętrznych wystawionych przez P.H.U. "A", które pozwoliłyby w sposób niewątpliwy ustalić od jakich podmiotów nabyła towary w nich wymienione, a tym samym jakim podmiotom zapłaciła określoną co do wielkości kwotę pieniędzy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 16.11.2016 r., wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości wynikającej z 42 dowodów wewnętrznych wystawionych przez P.H.U. "A" na przestrzeni 2012 r., pozwalających ustalić od jakiego podmiotu strona nabyła towary w nich wymienione. W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 10.12.2016 r., podatniczka załączyła do każdego kwestionowanego dowodu wewnętrznego kserokopię umowy kupna - sprzedaży płodów rolnych, twierdząc, że każdy kontrahent został przypisany do poszczególnego dowodu wewnętrznego w sposób umożliwiający jego identyfikację. Organ podkreślił, że podatniczka nie uczyniła tego w toku całego postępowania kontrolnego, twierdząc przy tym, iż nie jest to możliwe. Jednocześnie z zeznań kierowców wynika, że na dokumentach przewozowych wpisane były dane dostawcy. Wobec ujawnienia ww. dokumentów w postaci umów kupna - sprzedaży, zawierających dane dostawców, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdziła, że postępowanie dowodowe w sprawie winno być kontynuowane, przy czym wymaga jego przeprowadzenia w znacznej części. Przedłożona przez podatniczkę dokumentacja winna zostać szczegółowo zweryfikowana w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla wyniku prowadzonego postępowania okoliczności, w tym przede wszystkim właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji należałoby ustalić wszelkie okoliczności towarzyszące sporządzeniu ww. umów, czyniąc to w zestawieniu z uprzednio przedłożonymi dowodami wewnętrznymi i artykułowaną przez podatniczkę argumentacją w tym zakresie. Ustalenia wymaga, czy osoby wymienione w umowach istotnie były kontrahentami firmy podatniczki, a to choćby poprzez zebranie informacji, czy prowadziły w 2012 r. indywidualne gospodarstwa rolne oraz czy są lub nie rolnikami ryczałtowymi, jak również czym zajmowały się w prowadzonych gospodarstwach (charakter gospodarstwa, rodzaj upraw) i na jaką skalę, jak zbywali i transportowali płody rolne, itp. Przede wszystkim zaś niezbędne jest potwierdzenie przez te osoby, czy w 2012 r. dokonały na rzecz P.H.U. "A" sprzedaży płodów rolnych w ilościach wynikających z kwestionowanych dowodów wewnętrznych i w jakiej formie otrzymały zapłatę za sprzedaż płodów rolnych oraz czy ewentualnie są w posiadaniu dowodów takiej zapłaty. Wskazanym byłoby również podjęcie próby przeanalizowania w szerszym zakresie możliwości technicznych przewozu zakupionych zbóż, mając na uwadze, iż zakupów dokonywano również u innych kontrahentów zaś zakup udokumentowany dowodami wewnętrznymi stanowił nieco ponad 16% dostaw. To zaś implikuje wniosek o konieczności podjęcia szeregu czynności dowodowych z udziałem tychże osób, jak i innych, mogących posiadać wiedzę w analizowanym zakresie. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na zarzut odwołania odnośnie braku weryfikacji przez organ kontroli skarbowej zapisów na kontach rozrachunkowych zespołu 2 planu kont w powiązaniu z odpowiednimi zapisami konta zespołu 1 planu kont. gdzie ewidencjonowana była zapłata za towary. Wobec faktu przedłożenia dokumentów pozwalających na identyfikację stron transakcji istnieje możliwość przeprowadzenia takiej weryfikacji, co bez wątpienia wymaga współpracy ze strony podatniczki, szczególnie w zakresie przedłożenia stosownych dokumentów księgowych. Na etapie postępowania odwoławczego należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdzić, że te podstawowe kwestie nie zostały prawidłowo ustalone/wyjaśnione w kontekście mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Organ kontroli skarbowej powinien wskazane "braki" uzupełnić, podejmując w tym celu niezbędne działania przy czynnym udziale strony, a następnie poddać zebrany materiał dowodowy wnikliwej analizie i zgodnej z normami procesowymi ocenie. Organ odwoławczy podkreślił, że działania organu winny napotkać konstruktywną współpracę ze strony podatniczki, jako że - jak wykazano - to ona powinna wykazać zasadność ujęcia określonych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów, obniżających dochód do opodatkowania. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w całości Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła, że zostało wydane z rażącym naruszeniem zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: - organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. - postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Tego rodzaju obydwie, wyżej wymienione przesłanki co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe winno być kontynuowane i wymaga ono jego przeprowadzenia w znacznej części, co spełnia przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, nie musiał przeprowadzać postępowania dowodowego albo w całości albo w znacznej części. Na wezwanie organu przy piśmie z dnia 10.12.2016 r. skarżąca dostarczyła do każdego kwestionowanego dowodu wewnętrznego kserokopię umowy kupna-sprzedaży płodów rolnych, w sposób umożliwiający identyfikację i powiązanie tej umowy do poszczególnego dowodu wewnętrznego. Przedmiotowe dowody zawierają dane umożliwiające identyfikację stron umowy, a zwłaszcza sprzedawców płodów rolnych, którzy potwierdzili na umowach sprzedaż płodów rolnych w ilościach wynikających z przedłożonych umów. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy miał prawo do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Wynika to z faktu, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2. Zatem inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają Dyrektorowi Izby Skarbowej podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalny wyjątkowo stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Z faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał skarżącą do przedłożenia tylko jednego rodzaju dokumentów (potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości wynikającej z 42 dowodów wewnętrznych) skarżąca wywodzi, iż w pozostałym zakresie materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli nie budził zastrzeżeń. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jednoznacznie potwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a jedynie wskazuje na zasadność przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów. W związku tym takie postępowanie jest wystarczające w przedmiotowej sprawie bez konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a więc nie powoduje zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżąca wskazała, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ograniczone jest przesłanką wadliwości ustalenia stanu faktycznego i nie obejmuje naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej fragment uzasadnienia sformułowany następująco: "uwydatnić przy tym należy, że nie uczyniła Pani tego w toku postępowania kontrolnego twierdząc przy tym, ze nie jest to możliwe", daje w pełni podstawy do uznania, iż treść tego fragmentu stanowi wyrażenie, aczkolwiek w sposób pośredni, poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego, którego uwzględnienie przesądza o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego . Jej argumentacja opiera się na bezzasadnym zastosowaniu przez organy , w okolicznościach rozpoznawanej sprawy , art. 233 § 2 Op. poprzez nieuprawnione uznanie ,że w związku z ujawnionymi dowodami ( przedłożonymi prze stronę ) na etapie postępowania odwoławczego w postaci umów kupna sprzedaży płodów rolnych , koniecznym jest przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego ( w znacznej części ) , podczas gdy wystarczające było jego uzupełnienie w granicach regulacji art. 229 Op. Strona dowodzi ,że wezwanie organu dotyczyło przedłożenia jednego rodzaju dowodów ( potwierdzających poniesienie wydatków ) , co oznacza ,że w pozostałym zakresie materiał dowodowy już zebrany nie budził zastrzeżeń. Organ natomiast uchylając zaskarżoną pierwszoinstancyjną decyzję wobec przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów w postaci 42 umów kupna sprzedaży płodów rolnych , które mają uwiarygodnić zasadność uznania za koszty podatkowe poniesionych wydatków udokumentowanych dotychczas wyłącznie dowodami wewnętrznymi, i które nie pozwalały zweryfikować ich rzetelności, gdyż brak w nich danych identyfikujących sprzedawców płodów rolnych - uznał , że zakres tego postępowania jest na tyle rozległy , iż sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, wyliczając czynności które są niezbędne dla należytego wyjaśnienia sprawy , o czym niżej , jednocześnie podkreślił , że załatwienie ich we własnym zakresie skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Notabene dodać należy , iż rozstrzygnięcie to czyni zadość żądaniu strony , która w złożonym odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wnosiła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia argumentując , iż nie doszło do wyjaśnienia sprawy albowiem rozstrzygnięto w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Jakkolwiek strona ma prawo do zmiany swego stanowiska , niemniej jednak taka postawa podatniczki musi wywoływać zdziwienie. Ażeby sądowa kontrola wydanej decyzji spełniała przewidziane dla niej standardy w pierwszej kolejności należy odwiać się do regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie. Zawisły przed sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Op. Stosownie do jego treści organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Op. stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Op., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Op. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Op. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że art. 233 § 2 O.. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Op. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Op., a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Op., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, iż z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13.08.2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samy należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Op.) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przedstawione wyżej poglądy na temat instytucji decyzji kasacyjnej są aprobowane w piśmiennictwie ( por. Jacek Brolik Komentarz do art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa Lex Omega 23/2017 , Dariusz Strzelec Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym Lex Omega 23/2017). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził , że organ pierwszej instancji zakwestionował koszty podatkowe udokumentowane dowodami wewnętrznymi ( 42 sztuki ) nabycia płodów rolnych , które zdaniem tego organu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ich niewystarczająca szczegółowość nie pozwoliła zweryfikować opisanych w nich transakcji – brak wskazania dostawców , także potwierdzenia poniesienia wydatków według ich treści. Wobec ich lakoniczności organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywała stronę celem okazania innych dowodów świadczących o dokonanych płatnościach, przebiegu transakcji , danych dostawców co pozwoliłoby na ustalenie źródła pochodzenia płodów oraz potwierdzenia poniesienia wydatku na rzecz konkretnego dostawcy. Skarżąca takowych nie przedstawiła uznając ,że okazane dowody są kompletne , i są wystarczającą podstawą do uznania wydatków w nich opisanych za koszty uzyskania przychodów, czym uniemożliwiła potwierdzenia ich rzetelności. Organ odwoławczy w trakcie prowadzonego przed nim postępowania wezwał po raz kolejny podatniczkę do złożenia innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków . Przy piśmie z dnia 10.12.2016 r. złożono kserokopie 42 umów sprzedaży płodów rolnych zawierających dane dostawców , przypisując je do poszczególnych dowodów wewnętrznych. Zasadnie organ odwoławczy odnotował ,że nastąpiła diametralna zmiana stanowiska w tym zakresie. W toku postępowania kontrolnego strona twierdziła zupełnie inaczej ,że innych dowodów nie posiada pozwalających zidentyfikować dostawcę oraz nie dysponuje ewidencją pozwalającą przypisać transakcje do konkretnego dowodu wewnętrznego. W tych warunkach pojawiające się wątpliwości wywołane zmiennością stanowisk strony oraz pojawieniem się nowych dowodów dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji nakazywały przyjąć ,że dokumenty te nie były przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem I instancji , co oznacza ,że organ nie badał okoliczności zawierania ww. umów. Ich doniosłość z punktu widzenia możliwości kwalifikowania wydatków zwianych z zakupem płodów rolnych jako kosztów podatkowych uprawniała organ odwoławczy do przyjęcia za zasadne konieczności ustalenia wszelkich okoliczności towarzyszących sporządzeniu umów w zakresie odnotowanych w nich transakcji . Przede wszystkim - czy wskazane w nich osoby istotnie były kontrahentami firmy podatniczki, czemu służyć miało uzyskanie informacji o charakterze prowadzonych przez nie gospodarstw , rodzaju upraw , skali produkcji , sposobu zbywania płodów rolnych , etc. a więc tego , że mogły wyprodukować i sprzedać towar opisany w umowach a przede wszystkim czy i w jakiej formie otrzymały zapłatę , mogąc potwierdzić ten fakt stosownym dowodem. W dalszej kolejności dysponując posiadanymi informacjami pojawiła się możliwość przeprowadzenia weryfikacji zapisów na kontach rozrachunkowych , gdzie ewidencjonowana była zapłata. Odnotowując ,że zakup według opisanych dowodów stanowił 16 % dostaw płodów do strony organ odwoławczy zasadnie uznał ,że koniecznym jest przeanalizowanie możliwości technicznych przewozu zakupionych zbóż. Słuszna zatem była konstatacja organu II instancji ,iż jednoznacznego wyjaśnienia i ustalenia wymaga w świetle nowych okoliczności to czy są podstawy by kwestionować fakt nabycia płodów rolnych wskazanych w dowodach wewnętrznych , poniesienia wydatków w nich opisanych i ich związku z przychodem . Organ odwoławczy stwierdził także , że te podstawowe kwestie nie zostały prawidłowo ustalone i wyjaśnione w kontekście mającego w sprawie zastosowanie art. 22 ust 1 updof. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że uzyskanie odpowiedzi na te wątpliwości czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, albowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że pozyskane dowody nie mogą być oceniane na tym etapie postępowania , co oznaczałoby ograniczenie prawa strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Taką ocenę podziela Sąd. Jego zdaniem zakres koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych , opisanych w zaskarżonej decyzji , dla pełnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji dotychczas zakwestionowanych przez organ I instancji , pozwala na przyjęcie , że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością, jednakże z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Dlatego, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Op. nie stanowi naruszenia art. 229 Op. Kardynalną zasada postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej. Uznanie w zaskarżonej decyzji ,że zostanie ona najpełniej zrealizowana w postępowaniu przed organem pierwszej instancji było w ocenie sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe. W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 Op., art.187 Op.), a także dwuinstancyjności (art. 127 Op.) – która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Op.) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, Lex Polonica nr 1104040 ) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto , w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Przeprowadzona sądowa kontrola zaskarżonej decyzji także w oparciu o regułę wynikającą z art. 134 § 1 ppsa nie wykazała żadnych naruszeń przepisów prawa . Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ). mko